El socio de la entidad consultante A, persona física, en adelante PF1, es ciudadano español, soltero y sin hijos, dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos desde noviembre de 2013 e, igualmente, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Asimismo, se encuentra incluido en el registro de operadores intracomunitarios.PF1 inicia una actividad empresarial dentro del epígrafe 321 (Ingenieros tec. industriales y textiles).Puesto que PF1 planeaba la contratación de personal y tener una estructura más organizada, en febrero de 2014 realiza la constitución de la sociedad consultante A. En el mismo mes igualmente realiza alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores dentro del epígrafe 8431/1 (Servicios técnicos de Ingeniería) y solicita alta en el registro de operadores intracomunitarios.En el año 2018 la Administración Tributaria realiza una inspección tanto a la consultante A como a PF1, que afecta a los años 2014, 2015 y 2016. De dicha inspección se deriva acta de conformidad. En las conclusiones de la referida acta, la Administración Tributaria entendía que "los ingresos declarados por la sociedad A le han de ser imputados al socio persona física, que es quien realiza la prestación directa y personalísima de sus servicios de ingeniería, actuando la sociedad como mera persona interpuesta. En cuanto a los gastos, se imputarán así mismo al socio, obligado tributario, en la medida en que sean deducibles".A partir de ese momento, y una vez regularizados esos años, PF1 ha derivado todos los rendimientos de la sociedad A a la persona física, declarándolos mediante el IRPF, en lugar de hacerlo mediante el Impuesto de Sociedades, siendo por tanto el resultado de la sociedad A nulo.El principal cliente de la sociedad consultante A ha venido siendo todos estos años una multinacional, bien su matriz alemana o bien alguna de sus sucursales en otros países. En concreto en el año 2020, la sociedad A ha estado facturando a una de esas sucursales.La sociedad A ha facturado principalmente por rendimientos derivados del desplazamiento de PF1 a Arabia Saudí para el comisionamiento del sistema de control de una nueva fábrica de cemento.Ejerciendo sus libertades personales, en el año 2020, PF1 decide cambiar su residencia habitual desde España a Portugal, situando en dicho país la base de su vida cotidiana. Con tal motivo compra una vivienda en Portugal, efectuando el pago de la misma en noviembre de 2020, y registrando la vivienda a su nombre mediante escritura pública con fecha del mes de diciembre del mismo año.PF1 presenta los modelos 030 y 036 reflejando la baja censal y cambio de residencia con fecha 22 de diciembre de 2020.Además, se manifiestan los siguientes hechos:- PF1 realiza la venta de su vehículo y cambio de titularidad del mismo con fecha de octubre de 2020.- PF1 formaliza contratos de alquiler de los inmuebles que posee en territorio español en diciembre del mismo año y enero de 2021.- PF1 no posee más inmuebles ni propiedades en territorio español.- La sociedad consultante A carece de oficina, taller, local o sede.- PF1 solo ha permanecido en España en 2020 un total de 30 días. El resto del año ha estado desplazado en Arabia Saudí o Portugal, desarrollando su actividad.- PF1 no va a permanecer en España durante 2021.
- Entiende la Dirección General de Tributos que PF1 tiene que tributar como No Residente en España en el año 2020? ¿Y en el año 2021?- ¿Cómo tienen que declararse los rendimientos obtenidos por la sociedad consultante A? ¿Deberá continuar derivándolos como rendimientos de persona física según lo dispuesto en el acta de inspección?
En relación con la primera cuestión planteada, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, PF1 será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, de los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que PF1 habría decidido cambiar su residencia habitual desde España a Portugal a finales del año 2020, si bien, antes de dicho cambio de residencia, PF1 habría estado desplazado en Arabia Saudí, desarrollando su actividad.
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si PF1, en el período impositivo 2020, en que estuvo desplazado en Arabia Saudí por motivos profesionales, hubiera permanecido físicamente fuera de España por tal motivo durante un período continuado de más de 183 días, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de PF1 en España durante el año 2020, por lo que PF1 no cumpliría el citado criterio de permanencia.
Respecto al período impositivo 2021, si PF1, quien habría trasladado su residencia desde España a Portugal a finales del año 2020, hubiera permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica, no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de PF1 en España durante el año 2021, por lo que PF1 no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, PF1 podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de PF1 se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar que el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A este respecto, por lo que se traslada en el escrito de consulta, la tributación en el IRPF se produce tras una regularización realizada mediante acta por la Inspección de los Tributos. Sin embargo, se desconocen en qué términos se produce la regularización tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF de los ejercicios objetos de comprobación. Al desconocerse los términos de la relación económica y jurídica entre la sociedad consultante A y PF1 ni las actividades que realiza la primera, este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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