La sociedad consultante ha arrendado un edificio de ocho apartamentos a otra sociedad con la que no tiene vinculación ni participación alguna ni ostenta cargo de administración en la misma.La consultante explotará en arrendamiento para la actividad de apartamentos turísticos vacacionales, para vivienda residencial o para cualquier otra modalidad, sin prestar servicios propios de la industria hotelera más allá de la limpieza a la salida y a la entrada de los huéspedes y el mantenimiento periódico de los mismos y de las zonas comunes.La comercialización de la actividad se llevará a cabo principalmente a través de plataformas digitales.Para dicha actividad la consultante dispondrá de servicios exteriores, colaboradores autónomos y, en función de la carga de actividad, se contratará personal por cuenta ajena en jornada parcial y/o completa.
- Tratamiento fiscal de los ingresos derivados de la actividad de arrendamiento tributarán en el Impuesto sobre Sociedades.- Si la actividad descrita está sujeta, y en su caso exenta, en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”.
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que:
“Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la LIVA expresamente otorga la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, añadiendo que, “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
El artículo 11 de la LIVA establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o nego cio, em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, y estará sujeto al IVA el arrendamiento de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la LIVA establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes.
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del IVA, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del IVA. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por otra parte, del escrito de consulta se deduce que la consultante no se obliga a prestar servicios propios de la industria hotelera, limitándose al servicio de limpieza de los apartamentos prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
En consecuencia, están sujetos y exentos del IVA los arrendamientos de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda turística, que realizará la consultante en los términos anteriormente descritos.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación a los ingresos derivados del arrendamiento de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda turística, cabe señalar que, entre los preceptos que contiene la LIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a modificar el tratamiento contable de los citados ingresos, por lo que, con la información que consta en el escrito de consulta, no procede practicar ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.
A este respecto, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sean en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios”, y el artículo 38.d) establece que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
De conformidad con lo anterior, los ingresos derivados del arrendamiento de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda turística, que realiza la consultante en los términos descritos deberá integrarse en la base imponible del Impuesto correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se hayan devengado de conformidad con la normativa contable aplicable.
La presente contestación no analiza la condición de entidad patrimonial que, en su caso, pudiera corresponder a la entidad consultante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.2 de la LIS, dado que no es una cuestión que se plantee en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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