La persona física consultante es propietario de acciones representativas de un 18,374 por cien del capital social de la entidad A (22,524% si se descuentan las acciones que la entidad mantiene en autocartera).La entidad A, es una sociedad anónima fundada en 1944. Es la empresa líder en comercialización y distribución de productos químicos en la Península Ibérica. Distribuye una amplia gama de productos químicos que abarca desde los industriales básicos o commodities, hasta las especialidades de más alto grado de sofisticación, para lo que cuenta con una plantilla integrada por más de 400 profesionales.El portfolio de productos de la entidad A, incluye más de 7.000 referencias provenientes de 500 proveedores de todo el mundo, lo cual permite satisfacer cualquier exigencia de productos químicos de sus más de 7.000 clientes.La organización comercial de la entidad A, cuenta con 23 unidades de negocio -verdaderos motores de la actividad comercial- contempla con especial cuidado la gestión de las diferentes familias de productos, en función de su naturaleza, estableciendo una clara diferenciación entre las especialidades, los productos químicos industriales o commodities y los plásticos/cauchos.El liderazgo de la entidad A en la comercialización y distribución de productos químicos se apoya en una logística eficaz. Para ello cuenta con un moderno complejo logístico inaugurado en 2011, y varios almacenes y centros de distribución.El grupo desarrolla también la actividad fuera de nuestras fronteras, contando con filiales en Portugal, Francia, Marruecos, Argelia y Turquía.En la actualidad más del 70% del capital social de la entidad A está en manos de tres familias.A su vez, la persona física consultante es propietario de acciones representativas de un 33,61 por 100 del capital social de la sociedad española B, perteneciendo el resto de acciones a sus dos hijos y esposa.La entidad B, es una sociedad holding familiar fundada en el año 1989, cuyo objeto social es la gestión y administración de toda clase de valores mobiliarios. Dicha sociedad ostenta una participación del 100 por 100 del capital de la entidad C, compañía dedicada a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad económica.El consultante se plantea realizar una operación de aportación no dineraria mediante la cual transmitiría su participación en la entidad A, a la entidad holding familiar B.Los motivos económicos que se persiguen con la realización de la aportación podrían sintetizarse en los siguientes puntos:-Planificación del relevo generacional: Con la aportación a la entidad B se lograría simplificar el relevo generacional futuro en el grupo de la entidad A y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en dicho grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado de la entidad A, lo que dificultaría la gestión y toma de decisiones. Así, la gestión desde la propia sociedad holding, permitiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo empresarial manteniendo un accionariado estable.-Racionalización de la estructura de participación en las diferentes compañías: La aportación planteada permitiría concentrar todas las participaciones de la familia bajo una única estructura societaria, esto es, se lograría racionalizar el esquema societario y aglutinar todas las participaciones de la familia bajo la titularidad de la entidad B, que sería la holding que concentraría todas las participaciones de la familia. Ello motivaría una mayor eficacia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable todas las participaciones societarias de la familia. De este modo, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.-Optimización de los recursos financieros: La aportación a la sociedad holding también tendría por objeto optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la entidad B. Así, la aportación de las participaciones de la entidad A, a la entidad holding B, permitiría optimizar los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por la entidad A podrían ser destinados, en su caso, por B a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras.
Si la aportación por parte del consultante de las participaciones de la entidad A, a la sociedad B, cumple los requisitos previstos legalmente para acogerse a la figura impositiva de la aportación no dineraria prevista en el artículo 87.1 del capítulo VII del título VII de la Ley del IS.Si los motivos esgrimidos tienen la consideración de motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del citado régimen fiscal.Si los dividendos que en su caso distribuya en el futuro la entidad A, a favor de la sociedad holding B, participada por el consultante, estarían exentos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades de dicha compañía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS, y si los mismos serán objeto de retención, habida cuenta que la participación de la que sería titular la entidad B conservaría la fecha de adquisición que tenía en el socio aportante.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidad A, en al menos, un 5% (18,374 %) desde hace más de un año de manera ininterrumpida. Siempre que a la entidad cuyas participaciones se aportan (A) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y en la medida en que tras la aportación de las participaciones de A, el aportante participe en la sociedad holding, con un porcentaje superior al 5% y que la entidad A sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidad A, en al menos, un 5%, participaciones que poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año. La sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español y a la entidad cuyas participaciones se aportan (A) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores y en la medida en que tras la aportación de las acciones de A, el aportante participe en la sociedad holding, con un porcentaje superior al 5% y que la entidad holding sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de planificar el relevo generacional, racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías y optimizar los recursos financieros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición, el artículo 21 de la LIS establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
(…)’’.
No obstante, sin perjuicio de lo que establece el artículo 21 de la LIS, se desconoce el momento en que dicha transmisión se producirá en un futuro, ni la normativa que, en su caso le resultará de aplicación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto a la aplicación del referido artículo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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