La entidad consultante, sociedad A, es una sociedad mercantil perteneciente a un grupo alemán, con presencia empresarial en España.El grupo alemán opera en España a través de ocho sociedades residentes, todas ellas participadas, directa o indirectamente, por una entidad holding común residente en Alemania, la entidad X. Las sociedades españolas son las siguientes:- La entidad consultante, sociedad A, (entidad representante del grupo), en la que el dominio directo por parte de X es del 100%.- La sociedad B (en liquidación), en la que el dominio indirecto por parte de X es del 100%.- La sociedad C, en la que el dominio indirecto por parte de X es del 100%.- La sociedad D, en la que el dominio indirecto por parte de X es del 100%.- La sociedad E (en liquidación), en la que el dominio indirecto por parte de X es del 100%.- La sociedad F, en la que el dominio indirecto por parte de X es del 75%.- La sociedad G, en la que el dominio directo por parte de X es del 100%. Es una sociedad comanditaria simple.- La sociedad H, en la que el dominio indirecto por parte de X es del 100%. Es una sociedad comanditaria simple.A su vez, el 100% del capital social de X es propiedad de una sociedad residente en Alemania, la entidad Y. Esta última entidad está constituida y configurada conforme a una forma jurídica vigente en Derecho alemán que es sustancialmente análoga a la de una sociedad comanditaria simple española.En ejercicio de la opción que ofrece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, las seis primeras entidades mencionadas acordaron en 2015 su acogimiento al régimen de consolidación fiscal en España con efectos a partir del 1 de enero de 2016. Dada la ausencia de una entidad dominante residente en España, X adoptó, en su calidad de entidad dominante, el acuerdo de designar a la sociedad A como entidad representante del grupo fiscal en los términos de lo previsto en el artículo 61.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Dicho acuerdo, junto con los acuerdos de acogimiento a la consolidación fiscal en cada una de las entidades dependientes, fueron comunicados a la Administración por la sociedad A en fecha 23 de diciembre de 2015. El grupo consolidado fiscal tuvo, pues, efectos a partir del ejercicio iniciado el 1 de enero de 2016.Con posterioridad a los acuerdos y trámites realizados durante 2015 por las sociedades del grupo fiscal y por la sociedad A como entidad representante del mismo, y una vez iniciado el régimen de consolidación fiscal, fue emitida y publicada una consulta de la Dirección General de Tributos número V0318-16, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 27 de enero de 2016, en la que se estableció que una sociedad comanditaria simple, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, sí puede ser considerada como entidad dominante, a pesar de no estar constituida bajo ninguna de las formas jurídicas previstas por el artículo 58.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.En el caso concreto planteado, la entidad Y, accionista única de la entidad X, es una entidad residente en Alemania, sujeta a imposición en ese país, y sustancialmente idéntica, en su configuración jurídica, a una sociedad comanditaria, por lo que bajo la interpretación de la consulta antes citada, reuniría los requisitos objetivos para ser considerada entidad dominante del grupo.Si este fuera el criterio a seguir, se podría llegar a cuestionar la validez de los acuerdos adoptados en su momento por la entidad X para la designación de A como entidad representante del grupo, así como su consideración como entidad dominante del grupo, por cuanto su capital sería (en más de un 75%) propiedad de una sociedad comanditaria alemana que podría reunir los requisitos, según el criterio de este Centro Directivo, para ser entidad dominante.
Si con arreglo a los antecedentes expuestos se dan las condiciones exigidas para que el grupo de entidades residentes en España está representado frente a la Administración tributaria por la sociedad A, tribute en el régimen especial de consolidación fiscal previsto en los artículos 55 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades con efectos desde el ejercicio iniciado el día 1 de enero de 2016, así como en los sucesivos en que resulte de aplicación, salvo que se ejerza la renuncia al mismo en los términos del artículo 61.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Indicación de la identidad de la entidad dominante del grupo fiscal (si la entidad X o la entidad Y), así como los requisitos formales o trámites necesarios, si resultasen aplicables o los hubiere, que deben verificarse para dar adecuado cumplimiento de las condiciones de ejercicio de la opción y comunicaciones administrativas preceptivas, en las circunstancias concurrentes y de carácter excepcional en el caso del grupo que representa la entidad consultante.Si las sociedades comanditarias simples G y H deben o no ser incluidas en el grupo de consolidación fiscal representado por la sociedad A.
El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 56 de la LIS establece que:
“(…)
2. La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.
(…)”
Asimismo, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)”
En la consulta de la Dirección General de Tributos número V0318-16, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 27 de enero de 2016 que cita la entidad consultante en su escrito de consulta, se indicó que:
“La regla contenida en la letra a) del artículo 58.2 de la LIS, que exige que la entidad dominante goce de personalidad jurídica, prevalece sobre la establecida en el artículo 58.1 de la LIS, que dispone que la forma jurídica de las entidades del grupo fiscal debe ser la de sociedad anónima, de responsabilidad limitada o comanditaria por acciones, la cual debe quedar restringida para las entidades dependientes.
Por tanto, que la entidad consultante sea una sociedad comanditaria simple, no es óbice para que tenga la consideración de entidad dominante del grupo fiscal, puesto que goza de personalidad jurídica propia y está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.”
En el caso concreto planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad Y residente en Alemania está constituida y configurada conforme a una forma jurídica vigente en Derecho alemán que es sustancialmente análoga a la de una sociedad comanditaria simple española. En la medida en que la tipología de dicha forma jurídica, como se indica, se asimile a la de una sociedad comanditaria simple española, teniendo personalidad jurídica propia y estando sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, no siendo residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, se consideraría que cumple el requisito establecido en la letra a) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS.
Dado que la entidad Y participa directamente en el 100% de la entidad X, en el supuesto de que se cumplieran los restantes requisitos establecidos en el citado artículo 58, se entendería que la entidad Y es la entidad dominante del grupo fiscal.
Tal y como establece el apartado 1 del artículo 58 de la LIS, cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
De acuerdo con ello, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se considerarían entidades dependientes del grupo fiscal las sociedades residentes en territorio español que cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS (cuestión que, excepto por lo que se indica a continuación, no se entra a analizar en la presente contestación). Entre ellas no se encontrarían las entidades G y H, sociedades comanditarias simples, puesto que tal forma jurídica no se incluye en las establecidas en el apartado 1 del artículo 58 de la LIS, que establece que se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias. En este caso no existe ninguna regla especial que prevalezca sobre la regla general que establece el apartado 1 del artículo 58 de la LIS, en virtud del cual la forma jurídica de las entidades del grupo fiscal, de sociedad anónima, de responsabilidad limitada o comanditaria por acciones, debe quedar restringida para las entidades dependientes, puesto que en el apartado 3 del citado artículo 58, relativo a las entidades dependientes, no se hace referencia alguna a la forma jurídica.
En este sentido, en la consulta de la Dirección General de Tributos a que hace referencia la presente consulta, se indicó que “(…) que dispone que la forma jurídica de las entidades del grupo fiscal debe ser la de sociedad anónima, de responsabilidad limitada o comanditaria por acciones, la cual debe quedar restringida para las entidades dependientes.”.
Por otra parte, el artículo 61 de la LIS, establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
La falta de los acuerdos correspondientes a las entidades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la entidad representante. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 50.000 euros por el segundo y siguientes, y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
A su vez, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece que:
“1. El ejercicio de la opción por el régimen de consolidación fiscal se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad representante o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes cuando la entidad representante se halle adscrita a ellas.
La comunicación contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo fiscal.
En el caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español se exigirá, adicionalmente, la identificación de esta.
En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, se exigirá, adicionalmente, la identificación de la entidad no residente en territorio español a la que pertenecen aquellos.
b) Copia de los acuerdos por los que las entidades del grupo han optado por el régimen de consolidación fiscal y, en el caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español, documento en el que se designe a la entidad representante.
c) Relación del porcentaje de participación directo o indirecto mantenido por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que integran el grupo fiscal, porcentaje de derechos de voto poseídos sobre las mismas y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
La entidad representante manifestará que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 58 de la Ley del Impuesto.
2. Los órganos administrativos referidos en el apartado anterior comunicarán a la entidad representante el número del grupo fiscal otorgado.
3. Será competente para la comprobación e investigación de las entidades integradas en los grupos que tributen en el régimen de consolidación fiscal el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con la información facilitada en el mismo, las sociedades españolas A, B, C, D, E y F acordaron en 2015 su acogimiento al régimen de consolidación fiscal en España con efectos a partir del 1 de enero de 2016. Según se manifiesta en el escrito de consulta, dada la ausencia de una entidad dominante residente en España, X adoptó, en su calidad de entidad dominante, el acuerdo de designar a la sociedad A como entidad representante del grupo fiscal en los términos de lo previsto en el artículo 61.6 de la LIS. Dicho acuerdo, junto con los acuerdos de acogimiento a la consolidación fiscal en cada una de las entidades dependientes, fueron comunicados a la Administración por la sociedad A en fecha 23 de diciembre de 2015.
De ello parece desprenderse que, de conformidad con lo establecido en el artículo 61 de la LIS, todas y cada una de las entidades que, en su caso, debieran integrar el grupo fiscal, adoptaron los acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo (2015) inmediato anterior al que sería de aplicación el régimen de consolidación fiscal (2016). Asimismo, dado que la entidad considerada como entidad dominante era no residente en territorio español, se designó como entidad representante del grupo fiscal a la entidad consultante, y esta última, como representante del grupo fiscal, comunicó los acuerdos mencionados con anterioridad al inicio del período impositivo en el que sería de aplicación el régimen de consolidación fiscal (2016).
Sin embargo, la entidad que se habría identificado con entidad dominante no residente en territorio español del grupo fiscal, fue la entidad X. Asimismo, la designación de la entidad consultante como representante del grupo fiscal, se efectuó por la entidad X, que fue la que en ese momento se consideró la entidad dominante.
Posteriormente se produjo la emisión y publicación de la consulta de la Dirección General de Tributos a que se ha hecho referencia anteriormente, de la que se desprende que sería la entidad Y la que tendría la consideración de entidad dominante.
Teniendo en cuenta la cronología de hechos descrita, así como que la entidad Y participa al 100% en la entidad X, parece posible admitir como válidos los acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, y la designación de la entidad consultante como entidad representante del grupo fiscal, así como la comunicación efectuada, siempre que se subsane la identificación de la entidad no residente en territorio español que es la entidad dominante, comunicándolo a la Administración tributaria y que la entidad Y, mediante acuerdo que igualmente se comunique a la Administración tributaria, refrende la designación efectuada por la entidad X.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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