La consultante se dedica como actividad principal a la edición de manuales para cursos de formación continuada a distancia. También, como actividad secundaria (dado que representa menor importe en la estructura de costes de la entidad), realiza la actividad de formación de estos mismos cursos, que se concreta, básicamente, en un servicio de tutorías no presenciales y en la corrección de exámenes que cumplimentan los alumnos, para evaluar el desempeño realizado.La mercantil, en algunos cursos de formación, regala a los alumnos unos obsequios (relojes, material de enfermería, teléfonos móviles, etc) de escaso valor, con la intención de promocionar la venta de estos cursos.En general, la entidad realiza cursos a distancia, donde se envía al alumno el manual del curso y las tutorías se realizan vía correo electrónico y teléfono. La repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido se realiza al tipo impositivo del 4% para la parte proporcional de la base imponible que corresponde a la actividad de edición de libros, y exenta para la parte proporcional que corresponde a la actividad de formación.En algunos casos, los cursos a distancia se pueden realizar, de forma simultánea, en parte, o en su totalidad a través de la plataforma on-line. Es decir, al alumno siempre se le envía por correo ordinario el material del curso a distancia (manual, instrucciones, etc) y se les da la opción, si así lo desean, de poder realizarlo a través de la plataforma on-line (lectura y estudio del manual y cumplimentación del examen vía plataforma). Las tutorías se siguen realizando vía e-mail.
Si el gasto originado en la empresa por la adquisición de los obsequios destinados a promocionar las ventas de la empresa se encuentra limitado, en cuanto a su deducibilidad fiscal, por el límite del 1 por ciento del importe de la cifra de negocios del periodo impositivo, establecido en el artículo 15.e de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Si se considera que el curso es a distancia (con la repercusión del IVA tal y como se ha expuesto anteriormente, o por el contrario ¿se considera que el curso es on-line, en cuyo caso la repercusión del impuesto se realizaría al tipo general (21%) sobre la totalidad de la base imponible?Si el curso es a distancia, es decir, se le manda al alumno el material necesario vía correo ordinario, incluyendo el manual, y no hay acceso a ninguna plataforma on-line para poder realizarlo, pero el examen final sí se hace de forma electrónica cumplimentándolo en una plataforma electrónica, ¿se considera el curso a distancia o se considera on-line, a efectos del tipo impositivo a repercutir?
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 15 de la LIS indica que:
‘’No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
(…)’’.
De acuerdo con lo anterior, el gasto derivado de la entrega de obsequios (relojes, material de enfermería, teléfonos móviles, etc) de escaso valor, con la intención de promocionar la venta de estos cursos, constituye un gasto de promoción, por lo que no se encuentra comprendido en la categoría de gastos por atenciones a clientes, y consecuentemente, no está sometido al límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza qué debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios
(…).”
No obstante, si el servicio prestado por la consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
Para determinar si el servicio de formación prestado por la entidad consultante tiene la consideración de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio prestado por vía electrónica, debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro Directivo, por todas ellas, en la consulta vinculante de 1 de febrero de 2013, número V0297-13, que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
De la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si los cursos impartidos por la entidad consultante versan sobre materias incluidas en cualquiera de los planes del sistema educativo español. Asimismo, tampoco se puede deducir si la asistencia prestada por parte del profesorado que imparte los cursos es fundamental, siendo de carácter accesorio el suministro o acceso a los contenidos electrónicos.
En consecuencia, si los cursos de formación objeto de consulta necesitan de una gran parte de asistencia por parte del profesorado que imparte directamente contenidos teóricos, realizan tutorías y resolución de dudas vía correo electrónico o por teléfono, siendo de carácter accesorio el contenido de las unidades descargadas, en su caso, por internet o el acceso a plataformas electrónicas, tendrán la consideración de servicios educativos y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo, en las condiciones señaladas en los apartados anteriores de esta contestación.
En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En cualquier caso, estará sujeta y no exenta la venta de los manuales enviados por correo ordinario, al no serle de aplicación, en su caso, la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, debiendo tributar al tipo impositivo del 4 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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