La sociedad anónima consultante ha aprobado un plan de entrega de acciones a todos los empleados del grupo, siempre y cuando sean contribuyentes del IRPF y tengan una antigüedad mínima en la empresa de un año en la fecha de inicio del Plan, quedando excluidos del mismo los miembros el Consejo de Administración. Los empleados que voluntariamente se adhieran al Plan ("los partícipes") podrán sustituir parte de su retribución fija anual por la entrega de acciones, suscribiendo para ello un acuerdo de modificación de las condiciones retributivas contractuales, en el que se detallaría el importe de la remuneración bruta fija anual que se destinaría a la adquisición de acciones.Además, el Plan establece que, con motivo de cada entrega de las acciones, la entidad consultante asignaría a los partícipes un número de unidades que les conferirían la posibilidad de recibir un determinado número adicional de acciones gratuitas de la sociedad consultante ("acciones adicionales"), siempre y cuando el partícipe continúe prestando servicios en el grupo y que mantenga la totalidad de las acciones adquiridas en el marco del sistema de retribución flexible durante el período de tiempo establecido en el mismo. En concreto, se asignaría a cada participe una unidad por cada dos acciones adquiridas en ejecución del Plan, si bien el valor máximo de las acciones adquiridas que genera el derecho a recibir las unidades adicionales no puede exceder de 8.000 euros anuales por partícipe. Por último, el valor de las acciones adicionales a entregar en ejecución del Plan no podría exceder del coste máximo del Plan que es de 4.000.000 de €.
Aplicación a los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de acciones y de las denominadas "acciones adicionales" de la exención prevista en el artículo 42.3 f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la entrega de las acciones iniciales, así como la entrega gratuita de acciones, que derivan de las unidades entregadas (denominadas por la consultante “acciones adiciones”) a los trabajadores de la sociedad, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso a cuenta, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, y su valoración se efectuará, conforme a la regla prevista en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción.
No obstante lo anterior, en cuanto a la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.3 de la LIRPF, dicho precepto establece que estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
“f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.”
Por su parte, el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.
No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Por tanto, en primer lugar, se exige que los beneficiarios de la entrega de acciones o participaciones sean trabajadores en activo y que, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo cuando lo que se entregue sean acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo.
Asimismo, la entrega debe realizarse por la empresa en la que los trabajadores prestan sus servicios o por otra del grupo.
Por otra parte, se requiere que la oferta de acciones se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de éstos en la empresa. No obstante, como ya se ha señalado no se entenderá incumplido este requisito, cuando se exija, como en el caso consultado, una antigüedad mínima de los trabajadores.
En este punto, según los datos de su escrito la entrega de acciones a los empleados adheridos al plan como parte de su retribución (esto es, la entrega de acciones iniciales) se realiza en las mismas condiciones para todos los empleados de la consultante. Por tanto, resultará de aplicación la exención del artículo 42.3 f) de la LIRPF a dicha entrega de acciones.
En lo que respecta a la entrega de las denominadas acciones adicionales que derivan de las unidades asignadas, según su escrito, se asignará a cada partícipe una unidad por cada dos acciones adquiridas. En consecuencia, dicha entrega de acciones se realizará en las mismas condiciones para todos los empleados acogidos al Plan, siendo, por tanto, de aplicación la exención recogida en el artículo 42.3 f) de la LIRPF a tales rendimientos del trabajo en especie.
No obstante, se manifiesta en su escrito que el valor de las acciones adicionales a entregar en ejecución del Plan no podría exceder del coste máximo del Plan que es de 4.000.000 de €, y que, si la conversión de las unidades asignadas en acciones adicionales excediera de dicho coste, la asignación de las acciones adicionales se podrá realizar atendiendo a un criterio proporcional. Por tanto, en este supuesto, solo en el caso de que la referida asignación se realice atendiendo a un criterio proporcional entre los partícipes, se entenderá cumplido el requisito de que la oferta de acciones se realice en las mismas condiciones para todos los empleados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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