La sociedad B es una sociedad española constituida en 2012, cuyo objeto social consiste en la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, y cuyo ejercicio social coincide con el año natural.En la actualidad, es propietaria de un edificio de oficinas situado en Madrid, adquirido en 2013, que se encuentra arrendado a terceros. La sociedad no tiene otros activos significativos en su patrimonio.El socio único de la sociedad B es la sociedad A, sociedad española constituida en 2012, la cual, además de las acciones en la sociedad B, es propietaria de varios edificios de oficinas situados en Madrid destinados al arrendamiento a terceros.Asimismo, la sociedad A es titular del 100% de otra sociedad C, sociedad española constituida en 2012, que adquirió en 2013 un edificio de oficinas situado en Barcelona que se encuentra destinado al arrendamiento a terceros.Las tres sociedades optaron con fecha 25 de septiembre de 2013, pero con efectos a partir de 1 de enero de 2013, por el régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI). En concreto, la sociedad A optó en su condición de SOCIMI (artículo 2.1.a) de la Ley 11/2009 de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario) y las sociedades B y C en su condición de SOCIMI no cotizadas (artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009). En consecuencia, la sociedad B forma parte de un grupo SOCIMI en el que la sociedad A es la sociedad matriz.Una vez cerrado el primer ejercicio bajo el régimen fiscal especial de las SOCIMI (2013), la sociedad B va a distribuir un dividendo a la sociedad A, cumpliendo así la obligación establecida en el artículo 6 de la Ley 11/2009.Dicho dividendo tendrá, en sede de la sociedad A la consideración de ingreso del ejercicio 2014. En consecuencia, de acuerdo con el citado artículo 6 de la Ley 11/2009, al cierre del ejercicio 2014, la sociedad A vendrá obligada a distribuir a sus socios el 100% de los beneficios obtenidos en 2014 que procedan del dividendo recibido de la sociedad B en dicho ejercicio.En principio, y dado que el dividendo repartido por la sociedad A a sus accionistas con participación significativa (más del 5% del capital social), aisladamente considerado, estará sometido a tributación en el porcentaje de al menos el 10%, no siendo de aplicación ninguna deducción o exención sobre el mismo, las consultantes entienden que no resultará de aplicación el gravamen especial del 19% regulado en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.Por otra parte, tal y como se ha comentado, la sociedad A es propietaria de tres edificios de oficinas adquiridos en 2012, que se encuentran destinados al arrendamiento. Con carácter previo a que expire el plazo de mantenimiento que establece el artículo 3.3. de la Ley 11/2009, se plantea que todos o algunos de los inmuebles sean transmitidos por la sociedad A a la sociedad B o a alguna otra entidad perteneciente al grupo SOCIMI cuya cabecera es la sociedad A. Dicha transmisión vendría motivada por la necesidad de agrupar, en una entidad determinada, aquellos inmuebles que son objeto de financiación hipotecaria, siendo la intención del grupo que a medida que se vaya obteniendo financiación hipotecaria, los inmuebles sean transmitidos desde la sociedad A a otras entidades del grupo.Con independencia de lo anterior, tanto la sociedad B como el resto de entidades del grupo SOCIMI se plantean la posibilidad de abonar dividendos en especie. Esta alternativa obedecería principalmente a las distorsiones que, en relación con la caja disponible, podrían derivarse en el caso de que, tal y como está previsto, la sociedad B o alguna de las entidades del grupo, obtuviese financiación por parte de terceros. Baja este escenario, sería previsible que la entidad financiadora requiriese amortizaciones recurrentes y significativas del principal del préstamo, las cuales mermarían la caja de la sociedad B, sin que dicha merma tuviese un impacto en el resultado contable objeto de reparto.Una de las alternativas barajadas consistiría en el establecimiento de un sistema mediante el cual el pagador de los dividendos (la sociedad B) emitiese nuevas acciones, por un valor equivalente al dividendo acordado, entregando dichas acciones al accionista (sociedad A) en pago de dicho dividendo.Otra opción podría consistir en que, acordada la distribución del dividendo, el pago del mismo quedase momentáneamente diferido, generándose por tanto un crédito a favor del accionista (la sociedad A). Inmediatamente después (y en cualquier caso, antes del plazo de los 30 días siguientes a la adopción del acuerdo de distribución), la sociedad que ha acordado la distribución del dividendo (la sociedad B) realizaría un aumento de capital (o un incremento de fondos propios con cargo a una cuenta de aportaciones de socios), suscribiendo el accionista (la sociedad A) dicha ampliación mediante la aportación del crédito surgido en el paso anterior. En consecuencia, concurriendo en el patrimonio de la sociedad B las posiciones acreedoras y deudoras del crédito, este quedaría extinguido por confusión.
1. Exención en la retención de los dividendos satisfechos a una SOCIMI por su filial, cuando esta última es una SOCIMI no cotizada de las reguladas en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.2. A los efectos del cómputo del plazo de mantenimiento del artículo 3.3 de la Ley 11/2009, si puede entenderse que dicho cómputo debe determinarse a nivel de grupo SOCIMI, en cuyo caso:2.1. La transmisión dentro del grupo antes del fin del mismo no dará lugar al incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009.2.2. Si la entidad del grupo que resulte beneficiaria de la transmisión podrá tener en cuenta el período detentado por la transmitente, de modo que solo tendrá que completar el período restante.3. Si puede entenderse cumplido el requisito de distribución de resultados previsto en el artículo 6 de la Ley 11/2009 incluso en el caso en que los dividendos sean satisfechos en especie, por ejemplo, mediante la entrega de acciones emitidas por la entidad que ha acordado el reparto.
La presente contestación parte de la presunción de que el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009 de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, resulta de aplicación a las sociedades consultantes, sin entrar a analizar si se cumplen los requisitos que establece dicha Ley para su aplicación.
1. El artículo 9 de la Ley 11/2009, contempla el régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades. Al respecto, el apartado 4 de dicho artículo, en su redacción dada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014, establece que:
“4. En todo caso, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10, excepto que se trate de entidades que reúnan los requisitos para la aplicación de esta Ley.
Asimismo, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, salvo aquellos a los que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.”
A su vez, el artículo 10 de la Ley 11/2009, en relación con el régimen fiscal especial de los socios, establece en su apartado 1, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015, que:
“1. Los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la deducción establecida en el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
De acuerdo con estos preceptos, los dividendos distribuidos por la sociedad B con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial de las SOCIMI, y que percibirá su socio único, la sociedad A, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, pero que reúne los requisitos para la aplicación de la Ley 11/2009, habiendo optado por la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI como entidad del artículo 2.1.a) de la citada Ley, no estarán sujetos a retención, de acuerdo con la redacción del apartado 4 del artículo 9 de la Ley 11/2009 antes transcrita.
2. El artículo 3 de la Ley 11/2009, en relación con los requisitos de inversión, establece que:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
2. (…)
3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
(…)”
El artículo 3.1 de la Ley 11/2009, a la hora de exigir que las SOCIMI deban tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el artículo 2.1 de esta Ley, determina que dicho porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, estando integrado dicho grupo exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
Del mismo modo, el artículo 3.2 del mismo texto legal, a la hora de exigir unos requisitos de origen de rentas del período impositivo mínimos, determina que el cumplimiento de dicho requisito se calculará sobre el resultado consolidado, estando igualmente formado el grupo exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, cabe considerar que el cumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento en el que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante un mínimo de 3 años, que establece el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, podrá observarse igualmente a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
Así, en caso de que la sociedad A, SOCIMI, transmita un inmueble con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento que exige el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, a alguna de las entidades a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 en las que participa al 100%, como son la sociedades B y C, no determinará el incumplimiento de dicho plazo por parte de la sociedad A, siempre que se sigan cumpliendo los requisitos exigidos en el citado artículo 3.3 dentro del grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, computándose el plazo desde la fecha en que se inició el mismo para la sociedad A.
3. El artículo 6 de la Ley 11/2009, en relación con la distribución de resultados, establece en su apartado 1 que:
“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.”
En virtud de lo anterior, la sociedad deberá acordar la distribución de los resultados del ejercicio, en los términos previstos en el artículo 6 previamente transcrito, dentro de los seis meses siguientes posteriores a la conclusión de cada ejercicio. El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de su distribución.
En ningún caso, la sociedad podrá quedar liberada de la obligación de distribuir resultados dado que la efectiva distribución de resultados se configura como un elemento esencial del régimen fiscal de las SOCIMI.
Dado que la Ley no exige que el pago del dividendo deba realizarse en efectivo, el pago de dicho dividendo podrá realizarse igualmente en especie.
Por otra parte, se plantea la posibilidad de acordar la distribución de beneficios y de forma inmediatamente posterior, realizar un aumento de capital (o un incremento de fondos propios con cargo a una cuenta de aportaciones de socios), suscribiendo el accionista dicha ampliación mediante la aportación del crédito surgido en el paso anterior. En tal supuesto, se entenderá cumplido el requisito de distribución de beneficios, supeditado a que, como consecuencia de esta operación, el dividendo percibido en forma de acciones tenga la condición de ingreso en sede del accionista, es decir, que se califique fiscalmente como una distribución de dividendos, con independencia del tratamiento fiscal que tenga en su imposición personal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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