IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V2933-23 - 31/10/2023

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley recoge la regulación del hecho imponible del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):

“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…).”.

Respecto al ámbito objetivo del Impuesto, la Ley establece en su artículo 68, apartado 1, lo siguiente:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

(…).”.

El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:

(…)

m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases”

La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.

Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:

“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.

Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.

Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.

Por su parte, el artículo 71.1.e) de la Ley recoge lo que se entiende por productos semielaborados:

“aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 72.1 de la Ley:

“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 76 establece:

“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

La consultante manifiesta que realiza adquisiciones intracomunitarias e importaciones de dos tipos de productos:

-Bobinas de películas autoadhesivas de plástico para proteger las superficies de los materiales contra su degradación durante las fases de producción, almacenamiento, montaje, transporte y manipulación (láminas de protección).

- Bobinas de películas autoadhesivas de plástico necesarias para el proceso industrial que permite la transformación de los materiales de una manera homogénea y sin fisuras, sin dañar la superficie de la maquinaria y el desmolde de los productos que de otra manera se quedarían pegados a la superficie (láminas de proceso).

Por tanto, puesto que ambos productos requieren de una fase de transformación posterior para poder ser destinados, en su caso, a su función como envase, tienen la consideración de productos semielaborados y consecuentemente quedan incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.

Establecido lo anterior, el consultante manifiesta que el uso que sus clientes hacen de los productos objeto de consulta, es el siguiente:

- adherirlo a las superficies de los materiales contra su degradación durante las fases de producción, almacenamiento, montaje, transporte y manipulación.

- adherirlo a los materiales para permitir la transformación de los mismos de una manera homogénea y sin fisuras, sin dañar la superficie de la maquinaria y el desmolde de los productos.

En ambos casos, los productos (láminas de protección y láminas de proceso) están protegiendo los materiales sobre los que se adhieren.

Por otra parte, según las fichas técnicas aportadas en el escrito de consulta, todos los productos deben ser retirados de la superficie sobre las que se adhieren, por tanto, en ningún caso, pueden llegar a ser parte integrante del producto (lo que podría ser causa de exclusión de la consideración de envase).

A este respecto, resulta indiferente el hecho de que las láminas de protección y de proceso puedan ser retiradas de los productos finales con anterioridad a la entrega al consumidor o usuario final, o bien, sea el propio consumidor final quien las retire.

A la vista de lo anterior, el uso que los clientes de la consultante dan a los productos adquiridos a la misma es la obtención de envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.

La conclusión anterior no se ve alterada por el hecho de que las láminas de proceso desempeñen, además, otras funciones distintas a la función de envase.

Con respecto al destino de los productos plásticos semielaborados, la Ley recoge en el artículo 75 un supuesto de exención para aquellos productos plásticos semielaborados que finalmente no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, añadiendo la condición de recabar una declaración previa para beneficiarse de ella, en los siguientes términos:

“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…)

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.

Al respecto, es importante mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:

“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.

Y, el artículo 81 establece un supuesto de devolución en los siguientes términos:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

g) Los adquirentes de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…)

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”

Por último, el artículo 83 de la Ley recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de la exención recogida el artículo 75.g):

“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.

2. Constituirán infracciones tributarias:

(…)

d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.”.

(…).”.

En consecuencia, las bobinas de plástico autoadhesivas de proceso y de protección, que la consultante importa o respecto de las que realiza adquisiciones intracomunitarias para posteriormente venderlas a sus clientes, se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto de acuerdo con el artículo 68.1.b) de la Ley, por lo que, en contestación a la preguntada formulada, se origina el hecho imponible como consecuencia de la importación o adquisición intracomunitaria de las mismas, sin que resulte de aplicación el supuesto, de exención del artículo 75.1.g) dado que, el destino de las mismas va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

No obstante, los clientes de la consultante podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado correspondiente a los productos plásticos semielaborados que finalmente no se hayan destinado a la obtención de envases sujetos al impuesto.

Por otra parte, la consultante pregunta si las láminas de proceso estarían no sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el 73 c) de la Ley, que establece que:

“No estarán sujetas al impuesto:

(…)

c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

Por lo que cabe responder que no resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción, ya que las láminas de proceso se adhieren a los productos en cuestión, no a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.