IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V2930-23 - 31/10/2023

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.

El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.

3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.

El artículo 2.m) de la Ley 7/2022, de 8 de abril señala:

“A los efectos de esta ley se entenderá por:

(…)

m)«Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”

Actualmente, la referencia a la Ley 11/1997, del 24 de abril, debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 27 de diciembre), que en su artículo 2 señala:

“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:

(…)

f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.

Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.

Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.

Por su parte, el artículo 71.1.e) de la Ley recoge lo que se entiende por productos semielaborados:

“aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.

Por otro lado, el artículo 73 c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:

“No estarán sujetas al impuesto:

(…)

c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

Con respecto al destino de los productos plásticos semielaborados, la Ley recoge en el artículo 75 un supuesto de exención para aquellos productos plásticos semielaborados que finalmente no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, añadiendo la condición de recabar una declaración previa para beneficiarse de ella, en los siguientes términos:

“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…)

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.

Al respecto, es importante mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:

“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.

Y, el artículo 81 establece un supuesto de devolución en los siguientes términos:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

g) Los adquirentes de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…)

2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”

Por último, el artículo 83 de la Ley recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de la exención recogida el artículo 75.g):

“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.

2. Constituirán infracciones tributarias:

(…)

d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.”.

(…).”.

Sentado lo anterior, la consultante solicita aclaración sobre si forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables los siguientes productos:

1. Cinta de embalaje de polipropileno con adhesivo caucho natural, transparente, o de color blanco o marrón, y usada habitualmente para el cerrado manual o automático de cajas.

Como ya ha señalado este Centro Directivo en su contestación a la consulta V0537-23, este tipo de productos quedan incluidos en el supuesto de no sujeción del artículo 73.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dado que el término adhesivo debe entenderse que se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas o a las cintas adhesivas.

2. Bobinas de film protector de polietileno recubierto con adhesivo acrílico, transparente o de color azul traslúcido, que se emplea para la protección de superficies metálicas, chapas lacadas, plásticos y laminados durante el almacenaje, transporte y procesos mecánicos ligeros.

La consultante manifiesta que realiza importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bobinas de film protector de polietileno recubierto con adhesivo acrílico que se emplea para la protección de superficies metálicas, chapas lacadas, plásticos y laminados durante el almacenaje, transporte y procesos mecánicos ligeros.

Por tanto, puesto que el producto objeto de consulta requiere de una fase de transformación posterior para poder ser destinado, en su caso, a su función como envase, tiene la consideración de producto semielaborado y consecuentemente queda incluido en el ámbito objetivo del impuesto.

Establecido lo anterior, el consultante manifiesta que el uso que sus clientes hacen de los citados productos es de protección de superficies metálicas, chapas lacadas, plásticos y laminados durante el almacenaje, transporte y procesos mecánicos ligeros.

Por tanto, el uso que los clientes del consultante dan a los productos adquiridos a la consultante es la obtención de envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.

En consecuencia, las bobinas de film protector de polietileno recubierto con adhesivo acrílico, que el consultante importa o respecto de las que realiza adquisiciones intracomunitarias para posteriormente venderlas a sus clientes, se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto de acuerdo con el artículo 68.1.b) de la Ley, por lo que, en contestación a la preguntada formulada, se origina el hecho imponible como consecuencia de la importación o adquisición intracomunitaria de las mismas, sin que resulte de aplicación el supuesto de exención del artículo 75.1.g) dado que, el destino de las mismas va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

No obstante, los clientes del consultante podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado correspondiente a los productos plásticos semielaborados que finalmente no se hayan destinado a la obtención de envases sujetos al impuesto.

3. Cinta cierrabolsas, que es una cinta biadhesiva de poliéster, con adhesivo acrílico diferenciado sensible a la presión y protector de polietileno de alta densidad, que se usa para cerrar o sellar bolsas de mensajería o de productos, de manera permanente o temporal.

El cierre de una bolsa, siempre que contenga plástico, forma parte del ámbito objetivo del Impuesto y está sujeto al mismo, conforme al artículo 68.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en la medida en que está diseñado para permitir el cierre de un envase no reutilizable. Por otra parte, el adhesivo que se emplee para la sujeción de este elemento a los envases queda incluido en el ámbito de la no sujeción del artículo 73 c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

4. Cinta adhesiva de polipropileno monoorientado transparente con adhesivo de caucho sintético. Bobinado en spool para lograr una mayor eficiencia en producción. Está diseñada como cinta de asas para multipacks retráctiles en líneas de envasado automáticas o semiautomáticas, y se utiliza en combinación con una tira de cartón, film o espuma.

Como ya ha señalado este Centro Directivo en su contestación a la consulta V0959-23 «…el asa de una botella de plástico es un producto que contiene plástico y se considera parte del envase al que va unido por ser un elemento del mismo. Así las cosas, forma parte del ámbito objetivo del Impuesto conforme al artículo 68.1.a) de la Ley, salvo que tengan la condición de reutilizables.»

Como en casos anteriores, el adhesivo que se emplee para la sujeción de este elemento a los envases queda incluido en el ámbito de la no sujeción del artículo 73 c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

5. Cinta adhesiva removible de polipropileno con adhesivo acrílico en base acuosa, con impresión flexográfica interna, entre el film y la capa adhesiva, según los requisitos del cliente. Se utiliza para tetrabrick, bandejas o botellas para presentarlos para la venta en packs.

En un caso como el de la consulta se trata de un elemento que se adhiere completamente a las bandejas o botellas, y de acuerdo con el criterio ya expuesto, el término adhesivo debe entenderse que se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas como a las cintas adhesivas. Así, en la medida que la cinta a que se refiere la consultante cumpla la definición anterior quedará no sujeta al impuesto, siempre que esté destinada a incorporarse a productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.

6. Cinta adhesiva a una cara con soporte de film de polipropileno mono-orientado y adhesivo acrílico, de color naranja. Es una cinta adhesiva con soporte plástico (reforzada adicionalmente o no con fibra de vidrio pegada al adhesivo), que se usa para sujetar las cajas de los pallets o para pegarlas entre sí temporalmente.

Como ya ha señalado este Centro Directivo en su contestación a la consulta V0537-23, este tipo de productos quedan incluidos en el supuesto de no sujeción del citado artículo 73.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dado que el término adhesivo debe entenderse que se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas como a las cintas adhesivas.

7. Cinta adhesiva rasgadora con soporte de polipropileno mono orientado y adhesivo acrílico. Se trata de una cinta adhesiva con soporte plástico que se pega durante la fabricación de las cajas de cartón, para luego poder tirar de ellas y rasgar el cartón o el envase para abrirlo.

El elemento descrito es un cierre de un envase por lo que, siempre que contenga plástico, forma parte del ámbito objetivo del Impuesto conforme al artículo 68.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en la medida en que está diseñado para permitir el cierre de un envase no reutilizable. Por otra parte, el adhesivo que se emplee para la sujeción de este elemento a los envases queda incluido en el ámbito de la no sujeción del artículo 73 c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

8. Sobres transparentes autoadhesivos para la inserción de documentos, facturas, packing list, etc. que puedan ser adjuntados a las mercancías para el transporte.

Los sobres mencionados son un producto que contiene plástico y se considera parte del envase al que va unido por ser un elemento del mismo. Así las cosas, forma parte del ámbito objetivo del Impuesto conforme al artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, salvo que tengan la condición de reutilizables. Por otra parte, el adhesivo que se emplee para la sujeción de este elemento a los envases queda incluido en el ámbito de la no sujeción del artículo 73 c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

9. Mandril o anilla de material plástico sobre la que se bobina la cinta adhesiva.

Con respecto al mandril o anilla de material plástico sobre la que se bobina la cinta adhesiva, se trata de artículos que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías (cinta adhesiva).

Por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 antes transcrito, cuando esas anillas se fabriquen con plástico y sean no reutilizables, quedarán incluidas dentro del ámbito objetivo del impuesto por contener plástico y, por tanto, su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria estará sujeta al impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.