La consultante es una entidad mercantil dedicada a la distribución al por menor de hidrocarburos en sus estaciones de servicio, que están inscritas en el registro de impuestos especiales. Pretende aprovechar la facultad que el art. 43.1 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y por la que se regulan determinadas medidas tributarias y no tributarias, concede a los distribuidores al por menor para “suministrar a otros distribuidores al por menor de productos petrolíferos”. A tal efecto, prevé vender y/o comprar a otros minoristas los hidrocarburos que hubiesen soportado la aplicación de impuestos a un tipo impositivo pleno.
En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, se pregunta cuáles serían las obligaciones fiscales formales que incumben a un distribuidor minorista para comerciar con otro minorista los hidrocarburos que ya hubiesen soportado la aplicación de impuestos a un tipo impositivo pleno y, en particular, las siguientes:a) las obligaciones formales específicas exigibles al inicio de la actividad de suministro a otros minoristas, distintas a las comunes que ya soporta un minorista en el registro de impuestos especiales y el censo de actividades económicas.b) las obligaciones formales especiales de facturación, distintas a las ordinarias que todo distribuidor minorista asume, cuando la reexpedición de hidrocarburos se efectúa de manera que, sin llegar a ser almacenado en las instalaciones del minorista reexpedidor, los hidrocarburos se descargan directamente en las instalaciones de minorista destinatario final.
I.- La Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y por la que se regulan determinadas medidas tributarias y no tributarias en relación con la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos (BOE de 22 de mayo), en su artículo 43.1 establece que:
“La actividad de distribución al por menor de productos petrolíferos comprenderá al menos una de las actividades siguientes:
a) El suministro de combustibles y carburantes a vehículos en instalaciones habilitadas al efecto.
b) El suministro a instalaciones fijas para consumo en la propia instalación.
c) El suministro de queroseno con destino a la aviación.
d) El suministro de combustibles a embarcaciones.
e) Cualquier otro suministro que tenga por finalidad el consumo de estos productos.
Siempre y cuando realicen alguna de las actividades anteriores los distribuidores podrán suministrar a otros distribuidores al por menor de productos petrolíferos. En este caso deberán inscribirse previamente en el registro de los impuestos especiales, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 18 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y a su normativa de desarrollo.”
De acuerdo con lo establecido en el precepto citado, un distribuidor al por menor de productos petrolíferos que pretenda suministrar alguno de los productos petrolíferos señalados a otros distribuidores al por menor, deberá inscribirse previamente en el registro de los impuestos especiales “con arreglo a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 18 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y a su normativa de desarrollo.”
II.- Tal y como se desprende del artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el Impuesto sobre Hidrocarburos tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. Además, conforme al primer apartado del artículo 1 de dicha Ley es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo, el cual define el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales.
El artículo 18.7 de la Ley de Impuestos Especiales establece que:
“Reglamentariamente se establecerán:
b) La forma en que se realizará el control, incluida la intervención permanente, de los establecimientos en que se fabriquen, transformen, reciban, almacenen, comercialicen y expidan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
c) Los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización de cualquiera de los documentos que deban amparar la circulación intracomunitaria e interna.
(…)”
La letra b) del artículo 18.7 se desarrolla, en parte, en el artículo 40.1 Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) en virtud del cual:
“Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. (…)”
Por tanto, en determinados casos los detallistas están obligados a su inscripción en el registro territorial. Respecto de la primera pregunta de la consultante hay que señalar que, según la normativa vigente en este momento, las estaciones de servicio que van a “suministrar a otros distribuidores al por menor de productos petrolíferos” no están sujetas a requisito formal adicional alguno. Esta conclusión se desprende del hecho de que la normativa actualmente en vigor no regula Registro alguno de distribuidores al por menor de hidrocarburos, ni tampoco hay prevista una clave para esta actividad entre las reguladas en el anexo XLII de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre).
En cuanto a lo previsto en la letra c) del artículo 18.7 de la Ley de Impuestos Especiales, su contenido se desarrolla en la sección 8ª del capítulo 1º del título I del Reglamento de Impuestos Especiales, y así en el artículo 19 de la Ley se dispone que:
“1. Salvo en los casos y con las condiciones previstas en los apartados 2, 3 y 4 siguientes, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación. Tales documentos deberán ser presentados a requerimiento de los agentes de la Administración.
2. No precisarán documento que ampare su circulación los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se importen con aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 21, apartado 2, en el artículo 51, apartados 5 y 6, y en el artículo 61, apartado 2, de la Ley.
3. Las adquisiciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que, en su ámbito territorial, los particulares efectúen para su propio consumo y transporten ellos mismos no precisarán documento que ampare su circulación siempre que no se destinen a fines comerciales con arreglo a las siguientes normas:
a) Adquisiciones efectuadas en el ámbito territorial comunitario no interno.
Cuando los bienes adquiridos:
1.º No excedan de las cantidades que figuran en el apartado 9 del artículo 15 de la Ley si se trata de bebidas alcohólicas o de tabaco, o de 5 litros si se trata de alcohol no desnaturalizado o de alcohol totalmente desnaturalizado.
2.º No circulen mediante formas de transporte atípicas, tal y como se definen en el apartado 10 del artículo 15 de la Ley, si se trata de hidrocarburos y sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 3.º siguiente.
3.º No excedan de 40 kilogramos de contenido neto si se trata de gases licuados de petróleo en bombonas o de 20 kilogramos si se trata de queroseno.
b) Adquisiciones efectuadas a detallistas en el ámbito territorial interno. Cuando los bienes adquiridos:
1.º No excedan de las cantidades que figuran en el apartado 9 del artículo 15 de la Ley si se trata de bebidas alcohólicas o de tabaco. No obstante, si se trata de bebidas derivadas, de cigarrillos o de picadura para liar deberán ir provistos de la correspondiente precinta.
2.º No excedan de 5 litros si se trata de alcohol no desnaturalizado o de alcohol totalmente desnaturalizado.
3.º No excedan de 200 litros o kilogramos y no circulen mediante formas de transporte atípicas, tal y como se definen en el apartado 10 del artículo 15 de la Ley, si se trata de hidrocarburos y sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente.
4.º No excedan de 40 kilogramos de contenido neto si se trata de gases licuados de petróleo en bombonas o de 20 kilogramos si se trata de queroseno.
4. Las adquisiciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que efectúen a detallistas situados en el ámbito territorial interno, otros comerciantes o empresarios consumidores establecidos en dicho ámbito, no precisarán de documento de circulación en las mismas condiciones que las establecidas para los particulares en el apartado anterior, salvo cuando se trate de labores de tabaco que son adquiridas en expendedurías por titulares de establecimientos autorizados para la venta con recargo, supuesto en el cual el titular de la expendeduría deberá expedir un albarán de circulación.”
El precepto transcrito establece la regla general de que la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales debe estar amparada en un documento de circulación, y los apartados 2, 3 y 4 del artículo 19 establecen una serie de excepciones a dicha regla general. De su lectura, se desprende que ninguna de esas excepciones es de aplicación en el caso de la consulta, por lo que la circulación de esos productos a que se refiere la consulta, debe estar amparada en un documento de circulación. El artículo 21.1 del Reglamento de Impuestos Especiales enumera los tipos de documento de circulación, y así:
“Los documentos aptos para amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:
a) Documento administrativo electrónico.
b) Documento de acompañamiento de emergencia.
c) Documento simplificado de acompañamiento.
d) Recibos y comprobantes de entrega.
e) Marcas fiscales.
f) Albaranes de circulación.
g) Documentos aduaneros.”
Los casos en que deben usarse y el contenido de estos documentos se desarrolla en los artículos siguientes. El artículo 22 del Reglamento de Impuestos Especiales regula el documento administrativo electrónico, y el artículo 23 del Reglamento de Impuestos Especiales el documento simplificado de acompañamiento, ninguno de los cuales es de aplicación al caso de la consulta. Tampoco cabe el uso de los documentos aduaneros a que se refiere el artículo 25 del Reglamento de Impuestos Especiales.
El artículo 24 del Reglamento de Impuestos Especiales establece que:
“1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este Reglamento.
2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.
Estos documentos, cuando estén emitidos en soporte papel, no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, CAE del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.
3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales y su numeración será única. No obstante, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de varias series de numeración.
Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.
(…).”
Del precepto transcrito y de lo ya señalado resulta que en el caso objeto de consulta no es exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni procede la utilización de un documento aduanero, pero sí han de estar amparados en un documento de circulación, que, por tanto, deberá ser un albarán de circulación, que se habrá de ajustar a las exigencias de los apartados 2 y 3 del citado artículo.
En particular, el consultante pregunta por las obligaciones formales en el caso de que “la reexpedición de hidrocarburos se efectúa de manera que, sin llegar a ser almacenado en las instalaciones del minorista reexpedidor, los hidrocarburos se descargan directamente en las instalaciones de minorista destinatario final”. En primer lugar, es necesario precisar que mientras dura el transporte no cabe la modificación del lugar de destino del producto, es decir el producto habrá de entregarse en el lugar señalado por quien expidió dicho albarán. Sentado lo anterior, para responder a esta cuestión hay que diferenciar dos casos:
a) si la mercancía circula directamente a las instalaciones del minorista destinatario final, sin pasar por las instalaciones del minorista reexpedidor, es necesario que en el albarán de circulación figure como lugar de entrega el correspondiente a dicho minorista destinatario final, y como lugar de partida las instalaciones desde las que se inicia la circulación.
b) si la mercancía se envía en primer lugar a las instalaciones del minorista reexpedidor, y seguidamente se envía al minorista destinatario final, evidentemente habría dos circulaciones cada una de ellas amparada por su propio documento de circulación. En el primer albarán aparecerá como lugar de destino las instalaciones del minorista reexpedidor, y en el segundo albarán las instalaciones del minorista reexpedidor serán el lugar de inicio de la circulación, y las instalaciones del minorista destinatario final constarán como lugar de destino.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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