IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V0966-23 - 20/04/2023

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.

El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.

3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.

Por su parte, el artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece que:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:

(…)

m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.

La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.

Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:

“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

(…).”.

Por su parte, el artículo 71.1.e) de la Ley 7/2022, de 8 de abril define los productos semielaborados como:

“…aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase”

El consultante manifiesta que adquiere tanto intracomunitariamente como en el mercado interior, los siguientes productos:

- Productos terminados de plástico (tapones y alveolos plásticos de uso alimentario). Estos productos se comercializan directamente o se incorporan a sus productos de cartón, sin manipulación de los mismos.

- Producto semi-elaborado. Compra de bobinas de cartón con película plástica incorporada. Este producto se moldea y troquela para la elaboración de bandejas uso alimentario

- Bobinas de plástico. Este plástico es incorporado por la empresa al cartón para elaborar bandejas uso alimentario

- Film de plástico destinado a proteger los pallets de carga cuando se adquieren intracomunitariamente los productos anteriormente relacionados.

Y, solicita, en primer lugar, aclaración sobre si los citados productos forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

Así las cosas, en relación con los productos terminados de plástico que la empresa adquiere, son productos que sí están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, conforme al artículo 68.1 de la Ley.

En relación con el producto semielaborado, bobinas de cartón con película plástica incorporada y con las bobinas de plástico, el artículo 71.1.e) de la Ley 7/2022, de 8 de abril define los productos semielaborados como: “aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase”. En este sentido, tanto las bobinas de cartón con película plástica incorporada, como las bobinas de plástico que adquiere la consultante cumplen lo señalado en la definición citada, por lo que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra b) del artículo 68.1 de la Ley.

En relación con el plástico film destinado a proteger los pallets de carga que contienen los productos que la consultante adquiere vía adquisición intracomunitaria, esta forma de embalaje es un envase de plástico que está diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar las mercancías, por lo tanto, siempre que estos envases no tengan la condición de reutilizables, forman parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley.

Establecido que, los productos objeto de consulta forman parte del ámbito objetivo del impuesto, la consultante solicita aclaración sobre si tiene o no la consideración de fabricante a efectos del impuesto, dado que su actividad consiste en fabricar cajas, bandejas y embalajes de cartón incorporando a la materia principal que es el cartón las materias primas o productos semielaborados que, como hemos visto antes, forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

A este respecto, el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril señala que:

“A efectos de este impuesto se entenderá por:

(…)

b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.

No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.

Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”

Por tanto, si en la elaboración de cajas, bandejas y embalajes de cartón, la consultante sólo emplea productos plásticos semielaborados su actividad no tendrá la consideración de fabricación a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Por otra parte, la consultante manifiesta que los productos objeto de consulta los adquiere, vía adquisición intracomunitaria o en el mercado interior.

En el caso de que la consultante adquiera los productos objeto de consulta, en el territorio de aplicación del impuesto no sería contribuyente del impuesto, dado que no realiza el hecho imponible fabricación conforme a lo establecido en el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.

En el supuesto de adquisición intracomunitaria, la consultante, al realizar la adquisición intracomunitaria de los productos, realiza el hecho imponible conforme al apartado 1 del artículo 72 de la Ley:

“Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

(…).”.

Por su parte, el artículo 76 de la Ley establece:

“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.

(…)

El apartado 3 del artículo 74 de la Ley regula el devengo en los supuestos de adquisiciones intracomunitarias:

“3. En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

(…).”.

El artículo 77 de la Ley establece que “la base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”, siendo el tipo impositivo, según el artículo 78 de la Ley, de 0,45 euros por kilogramo.”.

La consultante al ostentar la condición de contribuyente deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.

En concreto, estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.

El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que su período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sea mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.

La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022 donde se regula la forma, condiciones y el procedimiento para su presentación.

Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.

La consultante también tendrá que llevar un libro registro de existencias, que deberá presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se detallan en la Orden HFP/1314/2022.

Por otro lado, conforme a lo establecido en el artículo 82.9.b) previa solicitud del adquirente, respecto de las ventas o entregas que realice de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto en el ámbito territorial del impuesto, deberá consignar en un certificado, o en las facturas que expida con ocasión de dichas ventas o entregas:

“1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.