La consultante es una sociedad que se dedica a la fabricación de cubres de malla de plástico para las cajas de los productos agrícolas y malla de plástico para la posterior fabricación por parte del cliente de bolsas para productos hortofrutícolas, para ello utilizan polietileno en grano, que transforma en malla de plástico.La malla de plástico la vende en bobinas. Posteriormente, el cliente la corta a la medida necesaria y las pega a la caja para cubrirla, o el cliente la corta y fabrica la bolsa que posteriormente vende a sus clientes para que procedan al envasado de las verduras.
En relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, se plantean varias cuestiones en relación con los siguientes aspectos:- Ámbito objetivo: consideración de envase de los cubres de malla de plástico.- Consideración de contribuyente: quien tiene la consideración de contribuyente, el consultante, el cliente que envasa el producto o el fabricante de polietileno en grano.
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.1 de la citada Ley, constituye el hecho imponible del impuesto:
“(…) la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”.
En este sentido, la Ley define en su artículo 71, apartado 1, letra b), el concepto “fabricación” en los siguientes términos:
“La elaboración de productos objeto de este Impuesto. No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”
Finalmente, debe tenerse en cuenta que, según lo establecido en el artículo 76 de la Ley, en los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, tendrán la consideración de contribuyentes de este Impuesto:
“(…) las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”
La consultante, solicita aclaración, en primer lugar, sobre la consideración de envase de los cubres de malla de plástico que fabrican a partir de polietileno en grano y que posteriormente vende a sus clientes, bien para cubrir cajas de productos hortofrutícolas o bien para su transformación en bolsas para el envasado de verduras.
Así las cosas, los cubres de malla de plástico, fabricados a partir de polietileno en grano, es un artículo que está diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.
Además, no forma parte integrante del producto que contiene, y no es necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, ni todos sus elementos están destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente, por lo que no le alcanza la exclusión prevista en el último inciso del primer párrafo de la citada letra a) del artículo 68.1.
Por tanto, los cubres de malla de plástico, objeto de consulta, tienen la consideración de envase a los efectos del artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022 y, por tanto, están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
En segundo lugar, la consultante manifiesta que no es fabricante del producto que comercializa (cubres de malla de plástico), sino un mero trasformador de polietileno en grano y, solicita aclaración sobre quien tiene la consideración de contribuyente a efectos del impuesto.
El polietileno en grano es una materia prima utilizada para la producción de piezas, juguetes, bolsas plásticas y embalajes diversos y, por tanto, no es un producto incluido en el ámbito objetivo del impuesto.
Establecido lo anterior, la consultante al transformar el polietileno en grano en cubres de malla de plástico, realiza el hecho imponible fabricación (artículo 72.1), puesto que realiza la elaboración de un producto incluido en el ámbito objetivo del impuesto, lo que constituye fabricación a efectos del impuesto (artículo 71.1, letra b), por lo que ostentará la condición de contribuyente de acuerdo con lo regulado en el artículo 76 de la Ley.
Por consiguiente, la consultante en su condición de contribuyente, deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que su período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sea mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022.
Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, también deberá llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención.
El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determina en la Orden HFP/1314/2022.
Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberá cumplir las siguientes obligaciones:
En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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