Fiscalidad Internacional - V1374-15 - 30/04/2015

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador desplazado será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Asimismo, señalar que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

En el presente caso, respecto del criterio de permanencia, a pesar de que según el escrito de la consulta se especifica que desde el 16 de mayo de 2014 los dos trabajadores sobre los que versa la consulta han sido desplazados al Reino Unido, podría cumplirse dicho criterio dado que para el cómputo del mencionado plazo de permanencia durante más de 183 días en territorio español, se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Respecto al resto de criterios para determinar la residencia, en el escrito de consulta no se da ningún tipo de información que permita deducir si éstos se cumplen o no.

Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014 como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal de cada uno de los dos trabajadores puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello habrá que determinar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia en cada ejercicio fiscal.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 de la LIRPF, alguno de los dos trabajadores sobre los que versa la consulta resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en el Reino Unido, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

De acuerdo con los criterios anteriores se resolverá cuál es el país de residencia, España o el Reino Unido.

A) Trabajador residente fiscal en España

Si de las normas sobre residencia anteriormente señaladas se concluye que los trabajadores desplazados fuesen residentes fiscales en España, entonces esa persona estará sometida en España al IRPF, tributando por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano-Británico.

En este caso, los rendimientos del trabajo se gravarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 14 de dicho Convenio que establecen lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”

De acuerdo con lo establecido en el apartado primero, las remuneraciones que obtenga el trabajador residente fiscal en España por su trabajo desarrollado en el Reino Unido, se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en el Reino Unido.

No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el apartado segundo si el trabajador permanece en el Reino Unido menos de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en el Reino Unido y no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en dicho territorio.

Respecto a la pregunta formulada en el escrito de consulta en cuanto a la contabilización de los 183 días, podrá tenerse en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece “el método de los “días de presencia física”.

“Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días.”

En la consulta se plantean dos posibles situaciones: en la primera de ellas el trabajador estará más de 183 días en el Reino Unido, mientras que en la segunda de ellas el trabajador estará menos de 183 días en dicho Estado.

- Trabajador está más de 183 días en el Reino Unido

En ese caso, siempre que se cumpla que el trabajador permanece en dicho Estado durante más de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, entonces no se cumplirían todas las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, y sería de aplicación lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto.

De acuerdo con dicho apartado 1, las remuneraciones de dicho trabajador, residente en España pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en el Reino Unido, correspondiendo a España, como Estado de residencia el evitar la doble imposición, en caso de que esta se produzca, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Británico en su caso, y legislación interna.

En este sentido, el artículo 22.1 del referido Convenio establece lo siguiente:

1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido;

(…)

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino Unido.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”

Además, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(….).”.

En cuanto a la posibilidad de deducir en el IRPF el importe pagado por el PAYE (Pay As you Earn) por el trabajador en el Reino Unido, de acuerdo con lo señalado anteriormente, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional exige que se haya satisfecho en el extranjero un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR). Dado que según el escrito de consulta, el PAYE es un impuesto equivalente al IRPF, el mismo será deducible de su cuota líquida total del IRPF en los términos expuestos del artículo 80 de la LIRPF, en la medida en la que el referido importe hubiese sido efectivamente satisfecho como consecuencia de la obtención por el trabajador de rentas derivadas de su trabajo realizado en territorio británico.

A este respecto, la acreditación de la existencia de dicho impuesto es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En este caso, el trabajador de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Británico, se podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en el Reino Unido por el referido impuesto denominado PAYE, sin que dicha deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas derivadas del trabajo desarrollado en territorio británico.

- Trabajador está menos de 183 días en el Reino Unido

Por el contrario, en la segunda de las situaciones posibles planteadas en el escrito de consulta se expresa que los dos trabajadores estarán menos de 183 días en el Reino Unido. En ese caso, tal como se podría deducir de la lectura de dicho escrito, podrían cumplirse todas las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, en cuyo caso las remuneraciones obtenidas por el trabajador residente fiscal en España por razón de un empleo ejercido en el Reino Unido sólo podrán someterse a imposición en España.

En ese caso, el trabajador, en la medida que sea considerado residente fiscal en España, integrará en su base imponible del IRPF del ejercicio correspondiente, la renta derivada de su trabajo desarrollado en el Reino Unido, junto al resto de rentas obtenidas por esta persona, de acuerdo con las normas de la LIRPF.

Por otro lado, en el caso de que se cumplan todas las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio Hispano-Británico, respecto del PAYE (Pay As You Earn) pagado por el trabajador en el Reino Unido, se le estaría aplicando una retención improcedente en dicho Estado de acuerdo con lo establecido en el referido Convenio. Dichas retenciones no dan derecho a que sean deducidas en la declaración de IRPF del trabajador contribuyente por este Impuesto en España, y por tanto, el trabajador debería solicitarse su devolución en el Reino Unido.

Por último, en el caso de que alguno de los trabajadores desplazados al Reino Unido por la empresa consultante española sea residente en España pero vaya a adquirir la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento a dicho Estado, y siempre que las retribuciones derivadas de su trabajo sean pagadas por dicha entidad española consultante, cuestión que no se llega a expresar en el texto de la consulta, se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, el cual determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:

“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia

Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”

El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.

El artículo 17 del RIRNR dispone:

“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”

A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.

Además, tal como indica el citado artículo 17.5 del RIRNR, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

B) Trabajador no residente fiscal en España

Si de las normas sobre residencia se concluye que el trabajador desplazado no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y tributaría por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del TRLIRNR que señala:

“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a)… b)… c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”

En consecuencia, en el caso de que el trabajador sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos pueden tributar en España.

No obstante, dado que en este caso, según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en el Reino Unido, dicha renta no se considerará obtenida en territorio español, y por tanto será una renta no sujeta al IRNR, sin que proceda por parte del pagador de dichas rentas, la práctica de retención a cuenta del IRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.