Fiscalidad Internacional - V0613-23 - 15/03/2023

El consultante, de nacionalidad belga y residente fiscal en Bélgica se desplazó a España en septiembre de 2020 para cursar estudios durante dos cursos académicos, en una universidad internacional ubicada en España. Indica que permanecerá en España (excepto por los períodos vacacionales y los períodos de prácticas e intercambios) por un mínimo de seis meses previstos en el programa académico universitario. Durante su estancia en España, vivirá en una habitación de una residencia de estudiantes y manifiesta en su escrito de consulta que puede que se traslade a una vivienda alquilada. Cabe la posibilidad de que prorrogue durante tres años más dichos estudios en España.

De acuerdo con los datos del escrito de consulta, hasta su desplazamiento a España, el consultante residía en Bélgica junto sus padres y sus hermanas en la residencia familiar que tienen en Bélgica y mantiene esta residencia con la intención de regresar regularmente durante parte de sus vacaciones. Asimismo, señala que posee en Bélgica la nuda propiedad de varios inmuebles y es titular de una cuenta bancaria. En España indica que únicamente tiene una cuenta bancaria para atender a los gastos derivados de su estancia en España.

Pregunta por su consideración como residente o no residente fiscal en España a partir de octubre de 2020.

El artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), por el Protocolo hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009, y por el Protocolo hecho en Madrid el 15 de abril de 2014, en adelante, el Convenio, establece lo siguiente:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él o por el patrimonio que posean en el mismo”.

En consecuencia, el Convenio establece en primer lugar que la residencia fiscal se determina conforme a la legislación interna.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, en la actualidad, jurisdicción no cooperativa, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

Según consta en el escrito de consulta, el consultante, residente fiscal en Bélgica, se ha trasladado a España en septiembre de 2020 para realizar estudios universitarios de 2 años de duración (prorrogables por tres más), en régimen presencial, por lo que, a partir del año 2021 permanecería más de 183 días en cada año natural en territorio español y sería considerado residente fiscal en España de acuerdo con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Por otro lado, la determinación de la residencia fiscal en Bélgica se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 4.1 del Convenio y de acuerdo con su legislación interna. En caso de que el consultante acredite la residencia fiscal conforme a Convenio en Bélgica se acudirá a los criterios del artículo 4.2 del Convenio para resolver el conflicto de residencia.

El artículo 4.2. del Convenio establece lo siguiente:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

El primer criterio dirimente de la residencia fiscal, en virtud del artículo transcrito, es el de la vivienda permanente a disposición del consultante. Conforme al escrito de consulta, el consultante tendrá una vivienda permanente a su disposición en Bélgica. Por otro parte en España el consultante vivirá en un primer momento en una habitación de una residencia de estudiantes y puede que en el futuro alquile un apartamento.

Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del MC OCDE, en base a los cuales debe ser interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con la consideración del criterio de vivienda permanente:

“12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla”.

Por lo tanto, y de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el consultante tendrá una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, por lo que debe analizarse con qué Estado tiene relaciones personales y económicas más estrechas.

En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MC OCDE, señala lo siguiente:

“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado”.

La determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones económicas del consultante se encuentran en España o Bélgica es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En caso de que no pueda determinarse el centro de intereses vitales se dará preferencia al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física. Al respecto, el párrafo 19 de los Comentarios al artículo 4 del MC OCDE dispone que:

“19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días en ese período. La expresión “séjourne de façon habituelle”, utilizada en el subapartado b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto “habitual abode” inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia de que pase más días en un Estado que en el otro. (…)”.

Por último, en caso de que tampoco se pudiese determinar el lugar donde la persona física vive habitualmente, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, el lugar se determinará por acuerdo amistoso de las autoridades competentes a través del procedimiento recogido en el artículo 25 del Convenio.

En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.