El TJUE declara la Inclusión del IVA en las operaciones fraudulentas

By: Josep Navarro

Los sujetos pasivos del IVA que, incurriendo en un comportamiento fraudulento, no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA

ASUNTO: C‑521/19

Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, al Tribunal de Justicia cómo han de interpretarse, en particular, a la luz del principio de neutralidad, los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112, relativos a la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos del IVA, cuando estos, incurriendo en un comportamiento fraudulento, no han comunicado a la Administración tributaria la existencia de la operación, ni han emitido factura, ni han hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos. El órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en tales circunstancias, debe considerarse que las cantidades entregadas y recibidas incluyen el IVA o no.

De entrada, es preciso subrayar que, aun cuando la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 (sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, apartado 39 y jurisprudencia citada), la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos, en el sentido de los artículos 73 y 78 de dicha Directiva, no es uno de los instrumentos que se hallan a disposición de los Estados miembros, con arreglo al artículo 273 de la citada Directiva, para alcanzar dicho objetivo, en el sentido de que, en caso de fraude, les estuviera permitido interpretar estas disposiciones de manera diferente a como procedería interpretarlas en caso de que el comportamiento de los sujetos pasivos no fuera fraudulento.

En efecto, como señaló el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente debe deslindarse de la cuestión de si es necesario sancionar a una persona por infringir las reglas del mecanismo común del IVA.

A este respecto, es preciso recordar que, con independencia de las sanciones establecidas por los Estados miembros para castigar los comportamientos fiscales ilegales, y, especialmente, las conductas fraudulentas, el propio legislador de la Unión ha procurado que los sujetos pasivos que no hayan cumplido las normas básicas de la Directiva 2006/112, en particular en materia de facturación, soporten las consecuencias de su comportamiento impidiéndoles deducir el IVA, incluso cuando, tras una inspección fiscal, las operaciones que no han dado lugar a facturación se someten con carácter retroactivo al IVA.

Así, según reiterada jurisprudencia, aunque el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y garantizar, por consiguiente, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, el ejercicio de dicho derecho solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112, desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, apartados 37, 38, 42 y 43 y jurisprudencia citada).

Como confirma el órgano jurisdiccional remitente, de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, a saber, de los artículos 88, apartado 2, y 89, apartado 3, punto 2, de la Ley 37/1992, resulta que la imposibilidad de que el sujeto pasivo deduzca el importe del IVA que grava la operación no declarada a la Administración tributaria y no facturada por él, afecta, en el caso de autos, al demandante en el litigio principal, sin perjuicio de las sanciones fiscales de que este haya sido o podría ser objeto.

Así, en lo que concierne a la determinación de la base imponible de las operaciones entre sujetos pasivos, es decir, en una fase anterior a aquella en la que el IVA es abonado por el consumidor final, el prestador de servicios, en el caso de autos, el demandante en el litigio principal, debería haber facturado el IVA al destinatario de la prestación de servicios, en el caso de autos, el Grupo Lito, y declarar ese IVA a la Administración tributaria, lo que le habría conferido un derecho a deducir el IVA que había gravado todos los bienes o servicios afectados a su propia prestación de servicios. Sin embargo, parece que, debido al fraude cometido por el demandante en el litigio principal, las disposiciones del artículo 89, apartado 3, punto 2, de la Ley 37/1992 impiden cualquier posibilidad de rectificar el IVA e imposibilitan, por tanto, igualmente, ejercitar el derecho a deducción en cuestión, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

Ahora bien, el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación establecida en el artículo 220 de la Directiva 2006/112 y de que, en consecuencia, falten, por definición, las menciones obligatorias indicadas en el artículo 226, puntos 6 a 10, de dicha Directiva no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de esta, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 34).

Por otra parte, aunque en el marco de una inspección fiscal las verificaciones llevadas a cabo por la Administración nacional interesada persiguen restablecer la situación tal como habría sido de no haberse cometido una irregularidad y, a fortiori, un fraude, y a pesar de que dicha Administración se esfuerce por reconstituir, a través de diversos métodos, las operaciones ocultas y los ingresos defraudados, es preciso señalar, no obstante, que estos métodos no pueden aspirar a una fiabilidad absoluta e implican un margen inevitable de incertidumbre, de modo que lo que persiguen, en realidad, es obtener el resultado fiscal más probable y fiel posible, en función de los elementos materiales recabados durante la inspección fiscal.

En estas circunstancias, la base imponible tal y como se define en los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112, a saber, la contraprestación, valor subjetivo, realmente percibida por el sujeto pasivo sin incluir el IVA, debe interpretarse, cuando proceda de una reconstitución realizada a posteriori por la Administración tributaria nacional interesada debido a la falta de mención del IVA en una factura o a la inexistencia de factura, tanto si dichas omisiones son fruto de una intención fraudulenta como si no, teniendo en cuenta dicho margen inevitable de incertidumbre.

Por ello, debe considerarse que, cuando procede, como en el litigio principal, de una reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada en el marco de una inspección relativa a los impuestos directos, el resultado de una operación que ha sido ocultada a la Administración tributaria por sujetos pasivos del IVA, siendo así que debería haber dado lugar a la expedición de una factura con arreglo al artículo 220 de la Directiva 2006/112 en la que figurasen las menciones exigidas en el artículo 226 de dicha Directiva y ser declarada a esa Administración, incluye el IVA soportado por dicha operación.

En cambio, ello no sucedería en el caso de autos si el órgano jurisdiccional remitente considerase, tras la comprobación mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia, que, según el Derecho nacional aplicable, es posible proceder a una rectificación del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 37).

Cualquier otra interpretación sería contraria al principio de neutralidad del IVA y haría recaer una parte de la carga de dicho impuesto sobre un sujeto pasivo, siendo así que el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, conforme a la jurisprudencia recordada en los apartados 28 y 31 de la presente sentencia.

Esta solución tampoco es contraria a la jurisprudencia ilustrada por las sentencias de 28 de julio de 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614); de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), y de 7 de marzo de 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), puesto que, como señaló el Abogado General en el punto 33 de sus conclusiones, en dichas sentencias el Tribunal de Justicia no se pronunció sobre la cuestión de si procede incluir el IVA en el importe de los ingresos reconstituidos por la Administración tributaria en caso de fraude cuando las operaciones ocultas que han dado lugar a dichos ingresos, sujetas al IVA, hubieran debido ser facturadas y el IVA declarado.

Procede añadir que el respeto del principio de neutralidad del IVA no se opone a la posibilidad de que disponen los Estados miembros, con arreglo al artículo 273 de la Directiva 2006/112, de adoptar sanciones para luchar contra el fraude fiscal y, más ampliamente, a la obligación impuesta a dichos Estados, en virtud del artículo 325 TFUE, apartados 1 y 2, de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión Europea mediante medidas efectivas y disuasorias y de adoptar, para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión, las mismas medidas que para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017, M.A.S. y M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, apartado 30). Un fraude como el controvertido en el litigio principal debe castigarse en el marco de tales sanciones, y no mediante la determinación de la base imponible en el sentido de los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112.