Tipo IVA a particulares que lleven a cabo la autopromoción de una vivienda para uso propio

Se aplica el tipo impositivo reducido del 10 por ciento en las ejecuciones de obra efectuadas por los contratistas a favor del promotor de la construcción de una vivienda, incluido el caso de particulares que lleven a cabo la autopromoción de una vivienda para uso propio

 

1.- No debe ser calificado como empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Asimismo, la propia Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5. En particular, el apartado uno de dicho precepto otorga tal condición, entre otros, a los siguientes:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

Según doctrina reiterada de la Dirección general de Tributosl, a los efectos del IVA, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

De aquí se desprende que no debe ser calificado como empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente.

En definitiva no tienen la condición de empresario o profesional a efectos de construcción de la vivienda que van a promover, ya que el destino de la misma no será la venta, adjudicación o cesión por cualquier título, sino para uso propio. De este modo, no podrán deducir las cuotas que soporten por dicha autopromoción.

 

2.- Tipo IVA

 

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de la Dirección General de Tributos, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.

Según doctrina de la Dirección General de Tributos, contenida, en la Resolución de 17 de julio de 1986 (BOE de 31 de julio), forman parte de las viviendas la preparación del terreno para el ajardinamiento, y las instalaciones y servicios complementarios, excluidas las de carácter deportivo.

Por otra parte, en relación con el coste de los materiales aportados, a diferencia de lo que ocurre en relación con el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 para las ejecuciones de obra de renovación o reparación de viviendas, el artículo 91.Uno.1.3º no establece límite alguno, sino que se limita a señalar que puede tratarse de ejecuciones de obra “con o sin aportación de materiales”.

A estos efectos, tal y como se ha señalado, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante 12 de abril de 2013, número V1244-13, tienen la consideración de ejecuciones de obra entre otras:

“- Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2275-11, de 27 de septiembre).

- Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.

- Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.

- Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.

- La demolición de edificaciones.

- La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización horizontal, y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc.

(…).”.

 

3.- Conclusión:

En consecuencia, resultará de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento en las ejecuciones de obra efectuadas por los contratistas a favor del promotor de la construcción de una vivienda, incluido el caso de particulares que lleven a cabo la autopromoción de una vivienda para uso propio, como es el caso objeto de consulta, y siempre que se cumplan los demás requisitos señalados en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992.