Testamento ológrafo y el los plazos para el impuesto de sucesiones

La LISD no regula explícitamente el devengo de la adquisición mortis causa de bienes y derechos cuando el testador emplea el testamento ológrafo

Dicho testamento requiere, de acuerdo a los artículos 691 y 692 del CC, de su adveración y protocolización ante notario; a efectos de que los interesados puedan ejercer sus derechos en el juicio que corresponda. Todos estos aspectos pueden generar controversia en relación con la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, la cual incide en este caso en las obligaciones formales de presentación de declaración o autoliquidación del impuesto y también en los elementos configuradores de la obligación tributaria principal.

En este punto cabe destacar la resolución del TEAC 00/03110/2016 de 18/06/2019 que señala:

"A diferencia del testamento otorgado en documento público que goza de presunción de validez, el testamento ológrafo necesita para su plena eficacia de la necesaria declaración judicial a través del procedimiento de adveración y protocolización del testamento, procedimiento regulado en los artículos 689 a 693 del Código Civil y 61 a 63 de la Ley del Notariado, declarándose en el primero de los preceptos citados de forma clara y terminante que sin dicha formalidad el testamento ológrafo no es válido.

Tal y como ha quedado expuesto en Antecedentes en este caso se han producidos dos procedimientos distintos: Un expediente de jurisdicción voluntario dirigido a la adveración y protocolización de testamento ológrafo que se inicia el día 22 de enero de 2008 y finaliza el día 11 de noviembre de 2008, mediante Auto de la Audiencia Provincial de Córdoba y un segundo procedimiento que se inició con la interposición el 17 de noviembre de 2009 de demanda de juicio ordinario frente a las personas designadas herederas en el testamento abierto que dio lugar al procedimiento ordinario 2146/2009 del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Córdoba, que dictó sentencia desestimatoria el 2 de junio de 2011, contra la cual se interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Córdoba, que dictó el 1 de marzo de 2012 sentencia favorable a la pretensión del demandante, declarando la validez del testamento ológrafo y declarándose la firmeza de la sentencia el 18 de junio de 2012.

Respecto al primer procedimiento este Tribunal considera que no cabe incluirlo en ninguno de los supuestos previstos en el art 69 del Reglamento del Impuesto al carecer de naturaleza litigiosa conforme al apartado 5 según el cual "no se considerarán cuestiones litigiosas...las actuaciones de jurisdicción voluntaria, cuando no adquieran carácter contencioso."

En dicho sentido se pronunció la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de Junio de 2011: "la protocolización del testamento ológrafo no implica cuestión litigiosa en el sentido expuesto por el precepto antes citado ni tampoco se trata de un juicio voluntario de testamentaría al no tener el objeto ni la finalidad del mismo (liquidación y división del caudal hereditario), debiendo en su caso entenderse incluido en el apartado 5 del precepto, por lo que no cabe apreciar que debieran haberse interrumpido los plazos previstos para la presentación de documentos y declaraciones."

Ahora bien, el hecho de que el procedimiento de solicitud de protocolización, dada su falta de naturaleza litigiosa, no quepa incluirlo en los supuestos previstos en el art 69 del reglamento del impuesto, no supone que la Administración esté facultada para la inmediata exigencia del tributo al designado en el testamento ológrafo aún no debidamente adverado y protocolizado. Así, determinada jurisprudencia se ha ocupado de precisar los efectos jurídicos que dicho procedimiento producía en la obligación tributaria, precisando que la exigibilidad del tributo no puede surgir hasta que quede declarada la validez de la institución hereditaria realizada en testamento ológrafo.

Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de Abril de 2001 en un supuesto de liquidación derivada de un testamento ológrafo que anuló un recargo por extemporaneidad por los siguientes razonamientos: "TERCERO: En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamento ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugnado en esta «litis».

Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como cómputo del «dies a quo» para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, sólo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años del fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del CC).

De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil.

Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 1914, y la más reciente de 18 de junio de 1994, solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en los artículos 691 y 692 del CC, en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula «ab initio» a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.

Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.

No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.

De esta forma, sólo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo éste la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el «dies a quo» de la presentación de la declaración tributaria.... ".

De forma similar se manifiesta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Octubre de 2008: "Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio.

Ello implica que si la protocolización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000, no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado."

La consecuencia de todo lo anterior es que si bien no es aplicable el art 69 del Reglamento al supuesto en concreto, pues este precepto contempla siempre la posibilidad de practicar liquidación, en el caso del procedimiento de solicitud de protocolización de testamento ológrafo, queda en suspenso la determinación de la obligación tributaria, hasta que quede válidamente declarada la condición de heredero.

No se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario.

Conclusión:

En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.