El TEAC permite a los autónomos deducirse el IVA de los suministros de su casa si trabajan en ella

Deducción de cuotas de IVA soportadas de un autónomo por los suministros, como el agua, la luz o el gas, a un inmueble afecto parcialmente a su actividad económica.

 

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto, en base a un recurso extraordinario de alzada de una sentencia del 19 de julio de 2023, lo siguiente:

De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.

 

Dado que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado, debe analizarse la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en adelante, Directiva IVA). Esta Directiva establece las características principales que han de tener las normativas de IVA en los Estados de la Unión. Se hace necesario, pues, contrastar los artículos de la LIVA implicados en el presente recurso extraordinario de alzada con la Directiva IVA pues deberán ser interpretados según el sentido de esta última en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión.

Un principio básico en materia de IVA es el principio de neutralidad. Lo que persigue tal principio es eliminar la carga fiscal que este impuesto representa para el sujeto pasivo del mismo, es decir, liberar al empresario del peso del IVA soportado en el ejercicio de su actividad económica.

El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas  es precisamente el mecanismo que garantiza esa neutralidad pues permite al empresario recuperar el IVA satisfecho de forma que el impuesto incida exclusivamente en el consumidor final.

La Directiva IVA se ocupa de las deducciones de las cuotas en su Título X integrado por los Capítulos siguientes: Capítulo 1 (Nacimiento y alcance del derecho a deducir; artículos 167 a 172); Capítulo 2 (Prorrata de deducción; artículos 173 a 175); Capítulo 3 (Limitaciones del derecho de deducción; artículos 176 y 177); Capítulo 4 (Condiciones para ejercer el derecho a deducir; artículos 178 a 183) y Capítulo 5 (Regularización de las deducciones; artículos 184 a 192).

En lo que aquí interesa, disponen los artículos 168 y 169 de la Directiva IVA lo siguiente:

"Artículo 168

En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

b) el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27;

c) el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes conforme al inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2;

d) el IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias conforme a los artículos 21 y 22;

e) el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro".

"Artículo 169

Además de la deducción contemplada en el artículo 168, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho artículo en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las siguientes operaciones:

a) sus operaciones, distintas de las sujetas a franquicia en virtud del artículo 284, correspondientes a las actividades contempladas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9, efectuadas fuera del Estado miembro en el que se devengue o se abone el IVA, que habrían originado derecho a deducción de haberse efectuado en dicho Estado miembro;

b) sus operaciones exentas conforme a los artículos 136 bis, 138, 142 o 144, los artículos 146 a 149, los artículos 151, 152, 153 o 156, el artículo 157, apartado 1, letra b), los artículos 158 a 161 o el artículo 164;

c) sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apartado 1 del artículo 135, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser exportados fuera de la Comunidad".

La Directiva IVA nos indica, pues, en los artículos transcritos, que en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tiene derecho, en el Estado miembro en el que realice tales operaciones, a deducir del impuesto devengado las cuotas soportadas tanto por operaciones interiores como por adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Igualmente podrá deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para realizar operaciones exentas que generan derecho a deducir (exenciones plenas), como son las entregas intracomunitarias de bienes y exportaciones y operaciones asimiladas, y operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto siempre que, de haberse realizado en su interior, hubieran generado el derecho a deducir.

No dan derecho a deducir las cuotas soportadas, por tanto, las actividades no sujetas y las exentas limitadas.

El apartado 12 del artículo 1 de la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, introdujo el artículo 168 bis en la Directiva IVA, precepto que establece lo siguiente (el énfasis es añadido):

"Artículo 168 bis

1. En el caso de un bien inmueble que forme parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y utilizado por este tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o el de su personal o, de manera más general, con fines distintos de los de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con esta patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios establecidos en los artículos 167, 168, 169 y 173 de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26, los cambios relativos al porcentaje de utilización de un bien inmueble a que se refiere el apartado 1 se tendrán en cuenta, en las condiciones previstas en los artículos 184 a 192, en los respectivos Estados miembros.

2. Los Estados miembros podrán aplicar también el apartado 1 en relación con el IVA a los gastos relacionados con otros bienes que formen parte del patrimonio de la empresa".

Así pues, el artículo 168 bis de la Directiva IVA contempla expresamente la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas por los gastos relacionados con un bien inmueble que forma parte del patrimonio empresarial de un sujeto pasivo y que se utiliza por éste tanto para la actividad económica como para fines privados. La deducción de tales cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a la utilización del inmueble en la actividad empresarial.

Llegados a este punto se debe recordar que el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea conlleva la obligación de los órganos jurisdiccionales de hacer todo lo que sea de su competencia para garantizar la plena eficacia de la Directiva llevando a cabo una interpretación del Derecho nacional conforme con el Derecho de la Unión.

La normativa española sobre el IVA podría parecer, en principio, clara a la hora de denegar la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional y, en particular  de suministros proporcionados a un inmueble destinado simultáneamente para actividades empresariales o profesionales (domicilio fiscal de la empresa) y para necesidades privadas (vivienda de la socia y su marido).

Decíamos también que lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA que permite la deducción de cuotas soportadas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión en proporción al grado de utilización en la actividad económica, parecía referirse en exclusiva a los bienes de inversión de la regla 2ª del apartado tercero, esto es, a vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, y ello a la vista de la relación de bienes y servicios de dicho apartado 

El principio de primacía del Derecho de la Unión obliga al Tribunal Económico Administrativo Central a interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA. En consecuencia, el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA debe ser interpretado de de forma amplia, de tal modo que los bienes y servicios en él consignados ni constituyen una lista cerrada ni se refieren únicamente a los bienes de inversión de la regla 2ª del apartado tercero, alcanzando también a los bienes inmuebles. De manera que deben entenderse incluidos en dicho listado los gastos por suministros de agua, luz y gas relacionados con los bienes inmuebles.

En virtud de lo indicado el Tribunal Económico Administrativo Central considera que conforme a lo dispuesto en los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.