Responsabilidad solidaria y el límite máximo de la responsabilidad

Cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal, a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder el declarado responsable, no cabe restar, detraer o deducir cantidad alguna en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.

Se trata de conocer si cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal,  a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder de las deudas contraídas por el deudor principal el declarado responsable, límite constituido por el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, cabe restar, detraer o deducir alguna cantidad  en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.

El artículo 42.2 de la LGT dispone:

"Artículo 42. Responsables solidarios

2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a ) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria". 

El  TEAC señaló en su resolución de 27 de septiembre de 2018 (RG 1515/2017), dictada en unificación de criterio, lo que sigue:

"La responsabilidad solidaria que se regula en el artículo 42.2 LGT es una responsabilidad solidaria limitada, en la medida en que la propia norma establece un límite al alcance de dicha responsabilidad, cual es el del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.

Por su parte, los elementos que conforman estos supuestos de responsabilidad son:

1- El presupuesto de hecho habilitante, que viene constituido por una serie de conductas descritas en el artículo 42.2 LGT que dan lugar a la exigencia de responsabilidad.

2- El alcance de la responsabilidad, que será el de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, el de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, con el límite del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.

En consecuencia, para determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la responsabilidad, será preciso establecer una comparativa entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que pretende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas en el procedimiento administrativo de apremio; y b) el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria en ese procedimiento ejecutivo y que no han podido trabarse debido a las conductas de ocultación o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en colaboración con terceros (luego responsables), las cuales se realizan en fraude de la Hacienda Pública con el fin de evitar la efectividad de la acción de cobro.

Por lo tanto, conocido el importe de la deuda que se persigue y una vez determinado el valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo, el presunto responsable responderá por la menor de estas cantidades.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución 1500/2007 de 24 de febrero de 2009, si bien con la aplicación del 131.5 LGT 230/1963, cuando afirma:

"Los importes resultantes de deuda tributaria pendiente y valoración del bien "que se hubiere podido embargar" deben ser comparados, a fin de tomar como "alcance de la responsabilidad" la menor de ambas cantidades.""

El alcance de la responsabilidad del responsable solidario está constituido, pues, por la menor de las dos cantidades siguientes:

(i) el importe de la deuda del deudor principal que se persigue (deuda tributaria pendiente y, en su caso, sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan) y

(ii) el valor de los bienes o derechos que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.

No cabe duda, por tanto, de que para determinar el alcance de la responsabilidad del responsable solidario del artículo 42.2.a) de la LGT la cantidad que hay que comparar con el importe de la deuda del deudor principal que se persigue es el valor de los bienes o derechos que hubieran podido trabarse si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta -a través de la ocultación o transmisión- del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba.

Ni el artículo 42.2.a) de la LGT ni ningún otro precepto de esta norma o del Reglamento General de Recaudación permiten inferir que para determinar ese límite de responsabilidad constituido por "el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria" pueda deducirse del valor de dichos bienes o derechos gasto alguno por el mero hecho de que estuvieran vinculados a una actividad económica del deudor.

A juicio delTribunal Central en el planteamiento del TEAR subyace un error de partida, el de considerar que lo que se han ocultado son "beneficios" de la actividad económica de la deudora, como concepto contable o económico que resulta de la diferencia entre los ingresos y los gastos correspondientes de dicha actividad. Tal postura parece encontrar su justificación en el hecho de que en el expediente de declaración de responsabilidad se afirma que los "ingresos" de los clientes de la deudora por los servicios que ésta les prestaba fueron desviados con la colaboración del responsable a la cuenta bancaria del hijo menor de edad de este último, circunstancia que pudo conducir al TEAR a la conclusión de que lo que se estaba ocultando en puridad era un beneficio y que, por ende, procedía determinar los gastos inherentes a los ingresos desviados. 

Si bien es cierto que desde la perspectiva de la imposición personal sobre la renta de la deudora principal lo que se habría ocultado con la práctica indicada sería un beneficio, desde la óptica del artículo 42.2.a) de la LGT lo que se ha ocultado no es otra cosa que el dinero en que se materializan los ingresos procedentes de los clientes de la deudora. 

Como señala el artículo 42.2.a) de la LGT el límite de la responsabilidad está constituido por el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria de no haberse producido la ocultación. El artículo 169 de la LGT, relativo a la práctica del embargo, contempla como embargables únicamente los bienes y derechos, entre los que no se encuentra un concepto como el de beneficio contable o económico.

Así pues, cabe concluir que cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal,  a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder de las deudas contraídas por el deudor principal el declarado responsable, límite constituido por el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, no cabe restar, detraer o deducir cantidad alguna en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.