El Régimen FEAC y la cláusula antiabuso

El régimen FEAC, es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

El régimen pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.

Ahora bien, el artículo 11.1 letra a) de la Directiva 90/434/CEE contiene una cláusula antiabuso, tendente a impedir que el régimen especial se aplique a operaciones que tengan como único o principal objetivo el fraude o la evasión fiscal:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones los títulos II, III y IV, o a retirar total o pacialmente el beneficio de las mismas, cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que alguna de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; (...)".

Esta cláusula antiabuso, reflejo del principio general del Derecho de la Unión que prohíbe el abuso del derecho, se incorpora a nuestro derecho a través del artículo 96.2 del TRLIS, de acuerdo con el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las Sentencias de 16 de febrero de 2015 (recurso 647/2013) y la de 31 de de marzo de 2021 (recurso cas. 5886/2019), disponiendo esta última:

"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), ha establecido como criterio jurisprudencial en diferentes sentencias que, para comprobar si la operación de que se trata tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación. En particular, en la Sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95), expresó lo siguiente:

"39 La letra a) del apartado 1 del artículo 11 precisa que, en el marco de esta reserva de competencia, el Estado miembro puede constituir una presunción de fraude o de evasión fiscal cuando «una de las operaciones contempladas [...] no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación».

40 Por tanto, de las letras d) y h) del artículo 2 así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2 de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

41 ...para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. Es jurisprudencia reiterada que tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional (véase, en este sentido, la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p. 1-1663, apartado 40)."

En este mismo sentido se pronuncia el TJUE en la Sentencia de 8 de marzo de 2017 (C-14/16, euro parck..., en la que concluye:

"56 Pues bien, en la medida en que la normativa controvertida en el asunto principal exige de forma sistemática e incondicional, para conceder el beneficio de la tributación diferida de las plusvalías en virtud de la Directiva 90/434, que el contribuyente acredite que la operación en cuestión está justificada por un motivo económico y que no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba de la falta de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o evasión fiscales, esta normativa establece una presunción general de fraude o evasión fiscales."

Nuestra jurisprudencia interna viene apoyándose, al estudiar esta cuestión, en los criterios del TJUE.

En la Sentencia de 16 de marzo de 2016 (recurso cas. 1815/2014), el Tribunal Supremo concluye que la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen especial, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", cuendo no existan motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida:

"La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012)".

Finalmente, en la Sentencia de 16 de noviembre de 2022 (recurso 89/2018) concluye lo siguiente:

"En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, ... Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas.725/2012.

(...)

De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS ..., cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados".