El Régimen FEAC

Este régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, se encuentra regulado en Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.

El Feac regulado en los artículos 76 a 89 de la LIS hace referencia a las operaciones de reestructuración empresarial y supone un diferimiento de la tributación de las rentas latentes en los elementos patrimoniales transmitidos como consecuencia de la realización de dichas operaciones.

La entidad transmitente en una fusión o escisión que se acoja a este régimen, no integra la renta derivada de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos transmitidos y se integran en el patrimonio de la entidad beneficiaria con el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Asimismo, los socios valoran las acciones o participaciones de la entidad disuelta al mismo valor fiscal que tenían los valores dados de baja.

La aplicación de este régimen en la normativa española se proyecta no solo sobre operaciones de reestructuración empresarial en las que participan entidades residentes en la UE sino también a operaciones en las que los bienes transferidos se sitúan en un tercer Estado siempre que se mantenga la posibilidad de un posterior gravamen por parte del Estado español.

El Régimen FEAC actualmente vigente en nuestro ordenamiento jurídico es fruto de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE, sustituida por la Directiva 2009/133/CE, del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que regula el régimen fiscal de las modificaciones estructurales, persiguiendo, como objetivo fundamental, la neutralidad fiscal, esto es, evitar que la fiscalidad sea, bien un impedimento, bien un estímulo, para la toma de decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, con la eliminación del coste fiscal asociado a la ejecución de este tipo de operaciones de reestructuración, mediante el diferimiento de las plusvalías resultantes de la transmisión de los elementos consecuencia de las mismas.

La aplicación del Régimen FEAC, concretamente, a las aportaciones no dinerarias figura prevista en el artículo 87.1 de la LIS con arreglo al cual:

<<1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente>>.

No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

Así, puede afirmarse que este régimen tributario especial cuenta con su propio mecanismo antiabuso, que permite que se pueda regularizar (determinar la inaplicación del régimen) en aquellas operaciones de reestructuración que, aunque objetivamente cumplen las condiciones para acogerse al mismo, no procede que lo hagan porque realmente no se realizan por un "motivo económico válido" teniendo una esencial motivación de índole fiscal que puede calificarse de abusiva, y que no se lograría de no acometer la operación; se trata, en síntesis, esta cláusula, de una norma que pretende evitar actuaciones realizadas en abuso del derecho, encontrando, por tanto, su fundamento en la jurisprudencia, tanto del TS como, especialmente, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre el abuso del derecho que, en síntesis, sustenta esa figura, la del abuso del derecho, siendo un concepto nuclear en la lucha contra el fraude fiscal, sobre el principio (europeo) de que no se pueden invocar normas legales vigentes de manera fraudulenta o abusiva, siendo algo que, en cada caso, debe interpretarse, por las autoridades nacionales y por sus órganos jurisdiccionales, en el sentido de que cuando se produzca tal práctica fraudulenta o abusiva, deben denegarse al contribuyente las consecuencias que se derivarían de aplicar esas normas; en concreto, atendiendo a la cuestión que nos ocupa, cuando pueda determinarse que se ha realizado una operación de reestructuración con una finalidad abusiva debe rechazarse su acogimiento al Régimen FEAC al que, en principio, sí podría haber accedido por reunir los requisitos objetivos fijados en las normas.

Es decir, en el ámbito del Régimen FEAC esta exclusión se puede hacer acudiendo directamente a lo que señala el referido artículo 89.2 LIS sin necesidad de recurrir a las figuras "antielusivas" genéricas previstas para evitar abusos y fraudes en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16 -esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación-. Esta idea ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las sentencias del Alto Tribunal de 16 de febrero de 2015 (número de recurso 647/2013) y la de 31 de de marzo de 2021 (recurso de casación número 5886/2019), disponiendo esta última:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.