Régimen especial de diferimiento de la tributación en el IRPF

Optimización Fiscal en Operaciones de Fusión y Escisión: Régimen Especial de Diferimiento para Socios del IRPF en España

Introducción:

El artículo aborda el régimen especial de diferimiento fiscal en el contexto de operaciones de fusión y escisión en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) en España. Para poder beneficiarse de este régimen, los socios deben cumplir con ciertos requisitos:

• Ser residentes en territorio español o en otro Estado miembro de la Unión Europea, o en un tercer Estado siempre que los valores estén relacionados con una entidad residente en territorio español.
• No deben estar involucradas entidades domiciliadas en paraísos fiscales o que las rentas se obtengan a través de ellos.

En el caso de cumplir con estos requisitos, no se integrarán en la base imponible del contribuyente las ganancias de patrimonio que surjan al recibir acciones o participaciones de la entidad adquirente como resultado de la fusión o escisión.

Se establece una metodología para la valoración y antigüedad de las acciones recibidas, que se basa en el valor de adquisición y antigüedad de las acciones entregadas, ajustado por compensaciones complementarias en dinero.

En el caso de que el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, la ganancia generada con ocasión de la atribución de valores no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio.

Sin embargo, no se aplicará este régimen especial en casos donde la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Es importante que la operación se realice por motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades involucradas.

En caso de que el socio pierda la condición de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del IRPF la diferencia entre el valor de mercado de las acciones recibidas y el valor calculado conforme a la metodología previamente indicada.

En situaciones donde el socio adquiera residencia en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el cual exista un efectivo intercambio de información tributaria, el pago de la deuda tributaria resultante puede ser aplazado hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas.

Si el obligado tributario recupera la condición de residente en territorio español sin haber transmitido las acciones o participaciones, puede solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a estas ganancias patrimoniales.

Finalmente, se establece la obligación de comunicar las operaciones de fusión y escisión que sean aplicables a este régimen especial a la Administración tributaria, especificando quién debe realizar la comunicación dependiendo de la residencia de las entidades involucradas.

Requisitos

El régimen especial de diferimiento fiscal previsto en los artículos 76 a 89 del Capítulo VII del Título VII de la LIS, resulta aplicable a los contribuyentes del IRPF que sean los socios en las operaciones de fusión y escisión siempre que se cumplan los requisitos:

• Que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

• Que en las operaciones no hayan intervenido entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales o que las rentas se obtengan a través de ellos.

Valoración de activos recibidos

Cuando se cumplan los requisitos anteriores no se integrarán en la base imponible del contribuyente las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución a los socios de las sociedades fusionadas o escindidas de acciones o participaciones de la entidad adquirente.

La valoración y antigüedad de las acciones recibidas en virtud de las operaciones de fusión y escisión, deberá efectuarse, a efectos de futuras transmisiones, por el valor de adquisición y antigüedad de las acciones entregadas. Dicha valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la ganancia generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido Capítulo VII del Título VII de la LIS o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

Importante: no se aplicará el régimen especial de diferimiento fiscal cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Pérdida de la condición de residente en territorio español

Normativa: Art. 81.3 LIS

• Imputación Temporal

  En el caso de que el socio que aplicó el régimen especial de diferimiento fiscal pierda la condición de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del IRPF del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones recibidas y el valor de estas calculado conforme a lo indicado antes (esto es, por el valor de adquisición y antigüedad de las acciones entregadas), salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

• Aplazamiento del pago de la deuda por cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

  No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante, cuando el socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de mediGeneral Tribudas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la LGT y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

  En relación a la LGT véase la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

• Recuperación de la condición de residente en territorio español

  Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a estas ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo en que deba presentarse una autoliquidación del IRPF.

Obligación de comunicar

La realización de operaciones de fusión y escisión a las que resulta de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal previsto en la LIS debe ser objeto de comunicación a la Administración tributaria por la entidad adquirente de las operaciones. No obstante, si la entidad adquirente no es residente en territorio español, dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Y si ni la entidad adquirente ni la transmitente son residentes en territorio español, serán los socios, siempre que sean residentes en territorio español los que deben presentar la comunicación.

RÉGIMEN TRANSITORIO PARA PARTICIPACIONES ADQUIRIDAS ANTES DEL 31 DE DICIEMBRE DE 1994

    Si la fecha de adquisición de estos elementos patrimoniales fuese anterior al 31 de diciembre de 1994 se deberá aplicar el Régimen Transitorio para aplicar los coeficientes reductores correspondientes de la D.T. 9ª.

    Recordemos que dichos coeficientes se aplicarán SOLO en la parte de ganancia patrimonial generada antes del 20 de enero de 2006. Para calcular esta ganancia debemos aplicar lo siguiente:

    La regla general determinará la parte de ganancia patrimonial que, proporcionalmente, corresponde al periodo comprendido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos días incluidos. Para ello aplicaremos: