El mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en operaciones localizadas en Canarias y sujetas a IGIC

Canarias no forma parte del territorio IVA

La Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE*) excluye expresamente a Canarias del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de lo establecido en los artículos 5 y 6 de la misma. Por tanto, cuando dicha Directiva IVA o las leyes nacionales del IVA de cada uno los Estados miembros de la Unión Europea hacen referencia a términos como “Comunidad” o “territorio de la Comunidad”, no están incluyendo a las Islas Canarias en dicho ámbito de aplicación. Esto quiere decir que Canarias, aunque sí forma parte del territorio aduanero de la Unión, no forma parte del “territorio de aplicación del impuesto” del IVA (TAI-IVA).

Por ello, a las operaciones que, en virtud de las reglas de localización del hecho imponible, se encuentren localizadas en Canarias, no les resulta de aplicación la Ley del IVA española (Ley 37/1992*), tal y como se recoge expresamente en el artículo 3.Dos.1º.b) de la misma. En lugar del IVA, el impuesto indirecto al que se encuentran sujetas las operaciones localizadas en Canarias es el Impuesto General Indirecto Canario    (IGIC),    introducido    por    la Ley 20/1991*.

Por este motivo, una operación de entrega de bienes o prestación de servicios realizada entre el TAI-IVA y las Islas Canarias no tendrá nunca la consideración de operación intracomunitaria, debiendo ser tratada como una operación con un territorio ajeno en todo caso al TAI-IVA.

Por ello, los empresarios o profesionales de las Islas Canarias:

– no tienen la obligación de disponer de un NIF-IVA para la realización de operaciones con empresarios o profesionales el territorio IVA, motivo por el cual el NIF español de un empresario o profesional de Canarias no podrá ser verificado a través de la web del Sistema de Intercambio de Información sobre el IVA (VIES) de la Comisión Europea;

– ni tienen la obligación de estar dados de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI).

Sujeción de las operaciones al IGIC. La inversión del sujeto pasivo.

En virtud de todo lo expuesto, las operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en Canarias pero que se encuentren localizadas en Canarias en virtud de la aplicación de las reglas de localización generales o especiales del hecho imponible, quedarán sujetas a IGIC, aunque a la hora de expedir la factura se debe diferenciar:

• aquellas cuyo destinatario es  un  empresario  o  profesional  actuando  como  tal:  en este caso, se aplicará la figura de la inversión del sujeto pasivo, en virtud de lo establecido en el artículo 19.1.2º Ley 20/1991*.

El emisor de la factura, empresario o profesional no establecido en Canarias, expedirá una factura por el importe únicamente de la base imponible, sin detalle de impuestos y sin repercusión de cuota impositiva alguna, con la mención “Operación sujeta a IGIC con inversión del sujeto pasivo”. Será el destinatario de la factura, es decir, el empresario o profesional establecido en Canarias que recibe el bien o servicio, el que deba calcular la cuota de IGIC devengado y proceder a la consignación de su importe en la autoliquidación correspondiente (periódica u ocasional).

• y aquellas cuyo destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, sino un particular: en este caso, el prestador del servicio, empresario o profesional no establecido en Canarias, deberá repercutir expresamente el IGIC devengado en factura, al tipo de gravamen que corresponda, y proceder a su ingreso a través de las autoliquidaciones periódicas u ocasionales que correspondan.

En el caso de que se trate de una operación exenta de IGIC, deberá indicarse en la factura la base normativa que justifique dicha exención.

Para evitar problemas en la localización de las operaciones, existe perfecta coordinación entre las reglas de localización generales y especiales del hecho imponible aplicables en el territorio IVA y en las Islas Canarias. Estas reglas de localización se basan en las establecidas en la Directiva IVA (Título V: Lugar de realización del hecho imponible), tanto para las entregas de bienes (artículos 31 a 42) como para las prestaciones de servicios (artículos 43 a 59), y que han sido traspuestas a las respectivas normativas nacionales de todos los Estados miembros.

A modo de ejemplo, dichas normativas prevén que las prestaciones de servicios de carácter general a las que no resulte de aplicación ninguna regla especial de localización, estarán localizadas en la sede del destinatario de las mismas si este es empresario o profesional actuando como tal. De esta forma, si el destinatario de una prestación de servicios de carácter general es un empresario o profesional de Canarias, la operación se encontrará localizada en Canarias y por tanto sujeta a IGIC (artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991*), nunca a IVA, operando el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.

Consideración como empresario o profesional de todas las personas jurídicas

En virtud de lo establecido en el artículo 5.7.2º de la Ley 20/1991*, todas las personas jurídicas tienen la consideración de empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados a efectos de la aplicación de las reglas de localización en el IGIC. Esto incluye a todas las Administraciones Públicas canarias.

Debe también tenerse en cuenta que en contratación administrativa, en virtud de lo previsto en la Ley de Contratos del Sector Público, las ofertas y proposiciones se entienden siempre realizadas con impuestos indirectos incluidos, que de hecho deberían indicarse expresamente como partida independiente (artículos 102 y 139 de la Ley 9/2017). Por ello, cuando se realiza una oferta a una Administración pública de Canarias y en ella no se detalla el IGIC como partida independiente, debe entenderse que la oferta se realiza con el IGIC incluido al tipo de gravamen que corresponda, lo que deberá ser tenido en cuenta a la hora de expedir la correspondiente factura, que deberá emitirse únicamente por el importe de la base imponible, puesto que será la Administración pública canaria la responsable del ingreso de la cuota de IGIC devengada por inversión del sujeto pasivo, debiendo coincidir la suma de ambas cantidades (la base imponible reflejada en factura más la cuota ingresada directamente por inversión del sujeto pasivo) con el importe total de la oferta económica aceptada por dicha administración.

Referencias normativas 

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido

ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL

Artículo 5

A efectos de la aplicación de la presente Directiva, se entenderá por:

1) «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios de los Estados miembros, tal como se definen en el punto 2);

2) «Estado miembro» y «territorio de un Estado miembro», el territorio de cada Estado miembro de la Comunidad al que se le aplique, de conformidad con su artículo 299, el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, y con exclusión del territorio o territorios que figuran en el artículo 6 de la presente Directiva;

3) «territorios terceros», los territorios que figuran en el artículo 6;

4) «países terceros», todo Estado o territorio al que no se aplique el Tratado.

Artículo 6

1. La presente Directiva no se aplicará a los territorios siguientes, que forman parte del territorio aduanero de la Comunidad:

a) Monte Athos;

b) Islas Canarias;

c) Departamentos franceses de ultramar;

d) Islas Åland;

e) Islas del Canal.

1. La presente Directiva no se aplicará a los territorios siguientes que no forman parte del territorio aduanero de la Comunidad:

a) Isla de Helgoland;

b) Territorio de Büsingen;

c) Ceuta;

d) Melilla;

e) Livigno;

f) Campione d’Italia;

g) las aguas italianas del lago de Lugano.

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Artículo 3. Territorialidad.

Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente [...].

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación 

   del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

   a) [...] en el Reino de España, Ceuta y Melilla [...]

   b) En el Reino de España, Canarias [...]

1. º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
2. º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.

Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias

Artículo 19. Sujetos pasivos en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios.

1. Son sujetos pasivos del Impuesto:
2. º Con carácter general, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
3. º Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profesionales y, en todo caso, en los entes públicos y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los siguientes supuestos:

a) Cuando las citadas operaciones se efectúen por personas o entidades no establecidas en Canarias, salvo que el destinatario, a su vez, no esté establecido en dicho territorio.

[...]

Artículo 17. Lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Uno. Reglas generales.

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:

1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Artículo 5. Concepto de actividades empresariales o profesionales.

7. A los solos efectos de lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, además de los que ya tengan tal consideración de acuerdo con lo dispuesto en el artículo, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

[...]

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.