IVA en el servicio de marketing online digital

Si los servicios de publicidad pretenden promocionar una actividad cuyos destinatarios efectivos de los servicios están en el TAI, estaran sujetos al Impuesto

1.- Los servicios prestados vía electrónica son objeto de definición por el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, que establece que:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

(…).”.

La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.

El contenido de dicho anexo queda complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE en los que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica.

La Dirección general de Tributos ha mantenido reiteradamente que los servicios de publicidad no tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica. En este sentido, la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015, número V1557-15, establece que:

“Con carácter previo a la contestación de la consulta, debe señalarse respecto del servicio prestado por el consultante que la circunstancia de que el servicio de publicidad sea prestado vía telemática no debe influir en modo alguno a los elementos del Impuesto tal y como ha dejado sentado este Centro Directivo en las contestaciones dadas a la consulta de 10 de octubre nº V2722-14, así como la consulta de 20 de enero, nº V0183-15, en la que en relación con un servicio de mediación prestado vía telemática se concluyó que a pesar de prestarse a través de una página web, dicho servicio habría de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado electrónicamente. Lo contrario podría llevar a que servicios idénticos en su naturaleza -por ejemplo, dos servicios de publicidad- pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del Impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

2.- Las reglas aplicables para la localización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

De conformidad con el artículo 69 de la Ley del Impuesto:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con los citados preceptos y, en concreto, con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios de publicidad prestados por la consultante a la entidad israelí se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sólo en el caso en que el destinatario del servicio tuviera la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, que fueran destinatarios del servicio, en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto define los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento permanente de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11.

De conformidad con lo anterior, debe concluirse, en primer lugar, que si la entidad No residente tiene la sede de su actividad económica en un tercer país, pero cuenta en el territorio de aplicación con distintas sedes,  cada una de ellas la consideración de establecimientos permanentes.

3.- Respecto de la localización de las prestaciones de servicios en el caso en que el destinatario del servicio se encuentre establecido en varios países los artículos 21 y 22 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 que establecen que:

“Artículo 21

Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.

Artículo 22

1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.

Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.

Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.

2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.”.

CONCLUSIÓN

Si los destinatarios efectivos de los servicios de publicidad son los establecimientos permanentes de la entidad NO RESIDENTE situados en el territorio de aplicación del Impuesto,  los servicios de publicidad estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido