Iva aplicable a los cruceros turísticos

Los cruceros turísticos parten de un puerto y van haciendo escalas en otros puertos que pueden ser del mismo país de partida, otros puertos comunitarios u otros puertos no comunitarios.

Introducción:

La venta de un pasaje de crucero a un viajero estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del impuesto si bien estará exenta de conformidad con el artículo 22.siete de la Ley del impuesto cuando el crucero tenga como lugar de destino un puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto debiéndose entender incluidos aquellos supuestos en que el lugar de salida y de destino final del crucero estén situados en el territorio de aplicación del impuesto pero hayan realizado escala en algún puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como aquellos que, haciendo escala en algún puerto del territorio de aplicación del impuesto, han tenido como lugar de partida o de destino algún puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto.

A efectos de determinar cuándo el transporte de los viajeros y sus equipajes debe quedar exento de acuerdo con lo anterior habrá de estarse a lo dispuesto en el contrato de pasaje adquirido por el viajero, tal y como dispuso la Dirección general de Tributos en la consulta de 28 de enero de 1987 y número 1728/86 en la que, en relación con un transporte aéreo de viajeros y sus equipajes, se señala que “la realización de un transporte internacional de viajeros resultará de la propia documentación del transporte, es decir, del billete expedido por la Compañía”.

Normativa:

A efectos de determinar cuándo los servicios, cruceros turísticos, deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).

El artículo 70, apartado uno, números 2º y 5º de la Ley del Impuesto señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…)

5º. A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.

B) A los efectos de lo dispuesto en el apartado A, letra a) de este número, se considerará como:

a) Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.”.

Interpretación del Tribunal de Justicia de la UE

De la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestada, entre otras, en las sentencias de 23 de mayo de 1996, Asunto C-331/94, y de 15 de septiembre de 2005, Asunto Köhler C-58/04, parece que debe concluirse la aplicación de las reglas de localización de los servicios de transportes, artículo 70.uno. 2º, y de los servicios de restauración y catering, articulo 70.uno.5º de la Ley 37/1992, respectivamente, a los cruceros turísticos.

Posible exención:

El artículo 22 de la Ley del Impuesto, recoge una serie de exenciones que pueden ser aplicables a los buques afectos a la actividad de crucero.

De esta forma, estarán exentos del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

(…)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

(…)

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.

(…).”.

El artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992 establece una exención para los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de, o con destino a, un puerto o un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto que, por tanto, resultara de aplicación a los cruceros turísticos por la parte de la operación localizada en el territorio español de aplicación del Impuesto.