Impuesto sobre sociedades amortización Mejoras inmovilizado material

By: Josep Navarro

A efectos de su amortización, se pueden distinguir 2 tipos de mejora:

-Mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con este un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas: se amortiza al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora.

-Mejora consistente en una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente, de suerte que el elemento añadido (la mejora), por sus propias características técnicas, conserva su independencia, y además tiene importancia cuantitativa: en este caso, se amortiza de manera independiente atendiendo a su propia vida útil.

En los casos que se incorpora a un elemento otro que lo mejora, puede saltar la duda. Muy especialmente en edificios y construcciones en general. Donde tenemos un elemento prinicipal ( el edificio ) y alguna mejoras como por ejemplo, sistemas de seguridad, sistemas antiincendios, etc. La duda es obvia, el edificio tiene una vida útil mucho mayor que las mejoras comentadas. Por tanto:

¿Cuál es el criterio a seguir?

El principio que rige la deducción de las cantidades contabilizadas en concepto de amortización de un elemento del inmovilizado material es que las mismas se correspondan con la depreciación efectiva del elemento en cuestión, lo que se entiende, entre otros casos, cuando se apliquen los coeficientes de amortización previstos en Tablas.

Pues bien, las tablas de amortización oficialmente aprobadas e incorporadas como anexo al RIS establecen de manera específica un coeficiente de amortización lineal máximo, de suerte que el gasto resultante de aplicar este porcentaje se corresponde con la depreciación efectiva de este elemento y tendrá la consideración de deducible.

El problema consiste en determinar si la "incorporación física" de dicho elementos ( sistema de seguridad, sistema antiincendios, etc ) a un determinado edificio -al que mejora- obliga amortizarlo, como ha venido entendiendo la Inspección de los Tributos, con el mismo coeficiente de amortización aplicado al edificio en cuestión; o por el contrario, es posible amortizarlo de manera independiente de acuerdo con el coeficiente específicamente previsto en Tablas.

No cabe duda que la vida útil de una construcción es muy superior al de una instalación consistente en un sistema de protección antiincendios. De hecho, las propias Tablas prevén coeficientes máximos muy distintos (un 2% para las construcciones frente a un 12% para estos sistemas).

La Inspección de los Tributos basa su criterio en lo dispuesto en el artículo 1.7 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS) que en su apartado 7 establece lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

"7. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora".

Este precepto viene a decirnos que cuando las mejoras se "incorporen" a los elementos patrimoniales del inmovilizado material se amortizaran al mismo ritmo que estos; ahora bien, a nuestro juicio, son posibles dos tipos de mejoras o si se quiere, de incorporaciones, a saber:

- La primera, que es la prevista específicamente en el artículo 1.7 del RIS, y que ha de entenderse como una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente para formar un "todo" único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas.

- Y una segunda, que ha de entenderse como una agregación de un nuevo elemento a otro preexistente pero de manera independiente, de forma tal que el elemento añadido, por sus propias características técnicas, conserva su independencia, respecto del elemento al que se incorpora con el fin de mejorarlo.

Trasladando lo expuesto al caso, nos encontramos con dos elementos del inmovilizado material, un edificio y su sistema de protección antiincendios que se incorpora al anterior para mejorarlo, ambos importantes desde el punto de vista cuantitativo, y muy distintos en sus características técnicas.

A nuestro juicio ni la normativa contable ni la fiscal establece ningún impedimento para amortizar de manera independiente cada uno de los citados inmovilizados.

No podemos desconocer que el fin último de la contabilidad es reflejar la imagen fiel de una empresa, y para ello el PGC recoge una serie de grupos integrados por las cuentas y subcuentas que cada empresario tenga por conveniente establecer. De este modo, los empresarios pueden establecer las subdivisiones de las cuentas que a su juicio resulten necesarias para mostrar la imagen fiel de la empresa o con el fin de clarificar la contabilidad; así por ejemplo, es posible contabilizar el sistema de protección antiincendios en una cuenta específica como podría ser una subcuenta integrada en la número 225 relativa a "otras instalaciones técnicas"; o también sería admisible registrar este elemento en una subcuenta integrada en la cuenta número 221 "Construcciones". En ambos casos, se amortizará de forma independiente del edificio al que se incorpora, ya que tiene una vida útil distinta de dicho elemento e importancia desde el punto de vista cuantitativo. A tal efecto, el actual PGC aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 2.1 de su SEGUNDA PARTE relativa a la "Amortización" señala:

"Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento".

Esta claridad con la que se expresa el actual PGC pone de manifiesto el intento realizado para abarcar la mayor parte de las operaciones y hechos económicos con lo que se enfrenta una empresa, y no constituye ninguna novedad en el contenido del anterior PGC, ya que ambos en definitiva atienden a la vida útil del elemento en cuestión, así el PGC de 1990 en el punto 5 de la norma de valoración 2º señalaba que "En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos".

Fiscalmente, se acogen los anteriores criterios contables (artículo 10.3 y 11.1 de la LIS), limitando la deducción de las cantidades contabilizadas por el concepto de amortización a que las mismas se correspondan con la depreciación efectiva que sufra el elemento en cuestión; tan sólo se establece la siguiente limitación en el apartado 6 del artículo 1 del RIS que señala:

"Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en el presente Capítulo".