Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales aplicado a las Agencias de Viajes

El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales aplicado a las Agencia de Viajes

¿Qué es el ISD?

La economía mundial está adquiriendo rápidamente carácter digital y, como consecuencia de ello, han surgido nuevas maneras de hacer negocios. Los modelos de negocio digitales se basan en gran medida en la capacidad para llevar a cabo actividades a distancia, incluso transfronterizas, con escasa o nula presencia física, en la importancia de los activos intangibles, y en el valor de los datos y las contribuciones de los usuarios finales a la creación de valor. A estos efectos se ha desarrollado la  Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

ISD es un impuesto de carácter indirecto “especial”  que grava los siguientes servicios prestados por vía electrónica a un tipo impositivo del 3%:

• La publicidad dirigida a los usuarios de una interfaz digital («servicios de publicidad en línea»)
• La puesta a disposición de interfaces digitales multifacéticas que permitan a sus usuarios localizar a otros usuarios e interactuar con ellos, incluso facilitando entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre esos usuarios («servicios de intermediación en línea»)
• La transmisión, incluidas la venta o cesión, de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales («servicios de transmisión de datos»).

Además afecta únicamente a grandes empresas: las que facturen más de 750 millones (INCN) y más de 3 millones en servicios sujetos.

Analizamos en es post las diversas situaciones en que puede encontrarse una Agencia de Viaje.

1) Si en los servicios prestados por las agencias de viajes en nombre y por cuenta propia produce el hecho imponible "intermediación en línea" o si por el contrario, se produce el supuesto de no sujeción del artículo 6.a) de la Ley.

Cuando las agencias de viajes actúan en nombre y por cuenta propia venden a los clientes viajes que previamente han adquirido de los turoperadores. Por lo tanto, esos viajes ya han sido confeccionados previamente sin seguir las instrucciones de los clientes y se comercializan directamente por las agencias de viajes.

Sobre el concepto de intermediario, la Resolución de 25 de junio de 2021 afirma en su parte III:

De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (véanse consultas V1273-19 y V0369-20), solo puede ser considerado como «intermediario» quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media, es decir, quien percibe una retribución o comisión por la consecución de un resultado, el que determine la operación subyacente. Así, en los servicios de intermediación en línea será considerado intermediario quien ponga en contacto, a través de una interfaz digital multifacética, a los usuarios que participan en la operación subyacente, con la finalidad de hacer efectiva la formalización de dicha operación subyacente. Y ello, con independencia de que el intermediario imponga o no condiciones en la operación subyacente como precio u otras condiciones contractuales. Es decir, se debe tener en cuenta que el hecho de que la entidad intermediaria determine, parcial o totalmente, las condiciones comerciales y contractuales de las operaciones realizadas entre los usuarios de la interfaz no implicará necesariamente que no se esté prestando un servicio de intermediación en línea.

En todo caso, y para concluir, es una cuestión que dependerá de las cláusulas concretas del contrato o negocio jurídico establecido entre las partes y de la realidad económica que subyace.

La actuación de las agencias de viajes no tiene por objeto poner en contacto a los viajeros con los turoperadores, sino que se limita a vender unos servicios que ya han sido previamente adquiridos por ellas y que ofrecen en el mercado asumiendo la responsabilidad sobre los mismos. Así, los turoperadores no adquieren ninguna obligación frente a los viajeros, que solamente pueden exigir responsabilidad a las agencias de viajes.

Por lo tanto, puede concluirse que, cuando actúan en nombre y por cuenta propia, las agencias de viajes están vendiendo un servicio propio a los viajeros y, por lo tanto, no actúan como un intermediario. Consecuentemente, en su actuación frente a los viajeros, las agencias de viajes prestan servicios no sujetos conforme al artículo 6.a) de la LIDSD y no realizan el hecho imponible “intermediación en línea”.

2) Si en los servicios prestados por las agencias de viajes en nombre y por cuenta ajena se produce el hecho imponible "intermediación en línea", tanto cuando se opere a través de una agencia física como a través de una agencia en línea ("online").

A diferencia de lo que ocurría en el caso anterior, cuando las agencias de viajes actúan en nombre y por cuenta ajena no venden a los clientes viajes que previamente habían adquirido de los turoperadores. Su papel en este caso consiste en poner en contacto a los viajeros con los turoperadores.

Ahora bien, esta intermediación puede hacerse a través de una interfaz digital o no, por lo que deben distinguirse dos supuestos:

1. - Agencia de viajes física (“offline”).
2. - Agencia de viajes en línea (“online”).

2.a) Agencia de viajes física (“offline”)

En este caso el cliente acude a las oficinas de la agencia de viajes para contratar el viaje. Una vez ha seleccionado el viaje, la agencia de viajes lo reserva en nombre y por cuenta del cliente en la interfaz digital del turoperador.

La agencia de viajes no está poniendo a disposición del viajero una interfaz digital en la que contratar el viaje ofrecido por el turoperador. Al contrario, dicho viaje se contrata en persona por el viajero. La única interfaz digital presente en este supuesto funciona como una herramienta de conexión entre el intermediario (la agencia de viajes) y el proveedor del servicio (el turoperador) y es propiedad de este último. Dicha interfaz no conecta a usuarios que son parte en una prestación de servicios subyacente, esto es, el viajero y el turoperador no se relacionan a través de una interfaz de la agencia de viajes.

Por lo tanto, en este caso la agencia de viajes no realiza el hecho imponible “intermediación en línea”. Esta misma conclusión es aplicable a cuando las agencias de viajes presten servicios a través de “outplants”, esto es, cuando pongan a disposición de los clientes empresariales una interfaz digital en la que pueden conocer las ofertas de viajes, pero sin que la conclusión de la operación subyacente se realice a través de dicha interfaz digital, sino a través de la oficina física en los mismos términos mencionados anteriormente.

2.b) Agencia de viajes en línea (“online”)

En este caso el cliente accede a la interfaz digital de la agencia de viajes para contratar el servicio prestado por el turoperador.

Los viajeros utilizan la interfaz digital de la agencia de viajes para contratar el viaje. Después, una vez han formalizado la reserva en la interfaz digital de la agencia de viajes, esta utiliza la interfaz digital del turoperador para contratar por cuenta del viajero el servicio. Esta segunda fase de la secuencia de contratación es, por tanto, similar a la que existe cuando la contratación es a través de una agencia física.

A pesar de la complejidad inherente a la utilización de dos interfaces digitales interconectadas, puede decirse que la agencia de viajes está poniendo a disposición de los usuarios (viajeros y turoperadores) una interfaz digital que facilita la conclusión de un servicio subyacente de viaje. En efecto, la presencia de una segunda interfaz digital, propiedad de uno de los usuarios de la interfaz digital de la agencia de viajes (el turoperador) no obsta para que el servicio prestado por esta sea considerado una intermediación en línea ya que:

1. - Existen dos usuarios de la interfaz digital: viajeros y turoperadores
2. - La interfaz digital facilita la prestación de servicios subyacentes (viajes) directamente entre los usuarios.

El hecho de que la contratación efectiva del viaje requiera que la interfaz digital de la agencia de viajes se conecte con la interfaz digital de uno de los usuarios (el turoperador) es indiferente, ya que, en última instancia, sus servicios son ofrecidos en la interfaz digital del intermediario y su contratación por el otro usuario (el viajero) se perfecciona en esta última interfaz.

Por lo tanto, las agencias de viajes en línea (“online”) estarán realizando el hecho imponible “intermediación en línea”.

3) Si los viajeros y los hoteles deben considerarse usuarios y si cuando uno de ellos se encuentra fuera del territorio español en el momento de realizar la reserva deben aplicarse las reglas de cálculo de la base imponible del artículo 10.2.b) de la Ley.

Cuando las agencias de viajes presten servicios de intermediación en línea, serán usuarios de la misma, por un lado, el viajero o cliente y, por otro, el turoperador, el hotel, el “rent a car”, la compañía aérea, un banco de camas (“bed bank”) y, en general, la persona o entidad que preste el servicio subyacente al viajero y que utilice la interfaz digital de la agencia de viajes.

En la parte V de la Resolución de 25 de junio de 2021 se dice:

Una vez sentado que es un impuesto de base transaccional, la base imponible, según el artículo 10.1 de la Ley del impuesto, estará constituida por el importe de los ingresos, excluido el IVA e impuestos equivalentes, obtenidos por el contribuyente por cada operación realizada en el territorio de aplicación del mismo.

Por tanto:

1. – Si las operaciones se limitan al territorio de aplicación del impuesto, la base imponible estará constituida por la totalidad de los ingresos obtenidos en España. En este supuesto, no será preciso acudir a las reglas del artículo 10.2 en la medida en que todas las operaciones tienen lugar y los usuarios están ubicados en territorio español.
2. – Para el caso de operaciones que excedan el territorio de aplicación del impuesto, pero con referencia a un ámbito geográfico concreto, se aplicarán a los ingresos totales derivados de la operación las reglas previstas en el apartado 2 del artículo 10 para determinar la parte que corresponde al territorio español.
3. – Finalmente, en el supuesto de que las operaciones no estén referidas a un ámbito geográfico concreto, se tomarán los ingresos totales mundiales a los que se les aplicarán las reglas del artículo 10.2 para determinar la parte correspondiente al territorio español.

En conclusión, para el caso en que el ámbito geográfico de las operaciones exceda al ámbito del territorio de aplicación del impuesto, se deberá tener en cuenta el artículo 10.2 de la Ley del impuesto que, a efectos del cálculo de la base, establece unas reglas para poder gravar exclusivamente la parte de los ingresos de las operaciones que se corresponden con usuarios situados en el territorio aplicación del impuesto en relación con el total de usuarios.

Por lo tanto, si uno de los usuarios se encontrara situado fuera del territorio de aplicación del impuesto en el momento de la conclusión de la operación subyacente, deberán aplicarse las reglas del artículo 10.2.b) de la LIDSD para el cálculo de la base imponible.