Implicaciones de la Nulidad de las cláusulas suelo en la tributación

Repercusiones Fiscales de las sentencias favorables que implican la nulidad de las cláusulas suelo

Por sentencia judicial se declara la nulidad de las cláusulas suelo contenidas en dos escrituras (una de compraventa de vivienda y subrogación de hipoteca y otra de préstamo hipotecario). La entidad bancaria solo ha devuelto el importe correspondiente a uno de los préstamos, por lo que se interpone demanda de ejecución para el cumplimiento del resto de la sentencia (devolución de los importes correspondientes al otro préstamo).

En el ámbito tributario no sinteresa saber los siguientes extremos:

- En el supuesto de haber aplicado en su momento la deducción por inversión en vivienda habitual, queremos saber como realizar la regularización de la situación.

- Imputación temporal del importe percibido por condena en costas.

1.- Sentencia

En el fallo de la sentencia de 22 de noviembre de 2017 dictada en favor del contribuyente declarando la nulidad de las cláusulas suelo se establece lo siguiente:

“Se estima la demanda interpuesta (…) y, en consecuencia:

1.- Se declara la nulidad de las cláusulas de limitación del tipo de interés contenidas en la ESCRITURA DE COMPRAVENTA DE VIVIENDA Y SUBROGACIÓN DE HIPOTECA (3,00% suelo y 12,00% techo) y en la ESCRITURA DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO DE VIVIENDA (3,50% suelo y 12,50% techo), ambas de fecha 18 de diciembre de 2003, ordenándose a la entidad su eliminación.

2.- Se condena a la demandada a devolver los importes ya abonados por la aplicación de estas cláusulas, incrementado con el interés legal devengado, desde la fecha de formalización de dicha escritura de préstamo hipotecario.

3.- Se condena a la demandada a estar y pasar por tales declaraciones y al pago de las cantidades indicadas, con imposición de las costas causadas”.

2.- Implicaciones Tributarias

La declaración de nulidad de las cláusulas de limitación del tipo de interés y la devolución de los importes abonados en aplicación de estas nos llevan en el ámbito tributario a la disposición final primera del Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo (BOE del día 21), que añade —con efectos desde su entrada en vigor (fecha de publicación del Real Decreto-ley) y ejercicios anteriores no prescritos— una nueva disposición adicional cuadragésima quinta a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con la siguiente redacción:

“Disposición adicional cuadragésima quinta. Tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.

1. No se integrará en la base imponible de este Impuesto la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.

2. Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución prevista en el apartado 1 anterior, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Cuando tales cantidades, en ejercicios anteriores, hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, debiendo sumar a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad financiera, exclusivamente las cantidades indebidamente deducidas en los ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora.

No resultará de aplicación la adición prevista en el párrafo anterior respecto de la parte de las cantidades que se destine directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo.

b) Cuando tales cantidades hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se perderá tal consideración, debiendo practicarse autoliquidación complementaria correspondiente a tales ejercicios, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto.

c) Cuando tales cantidades hubieran sido satisfechas por el contribuyente en ejercicios cuyo plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo de devolución de las mismas celebrado con la entidad financiera, así como las cantidades a que se refiere el segundo párrafo de la letra a anterior, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de deducción autonómica alguna ni tendrán la consideración de gasto deducible.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será igualmente de aplicación cuando la devolución de cantidades a que se refiere el apartado 1 anterior hubiera sido consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o laudos arbitrales”.

3.- Conclusiones

Conforme con esta expresa regulación normativa, en particular con lo establecido en el apartado 1 de la disposición adicional cuadragésima quinta a la Ley 35/2006, no procederá integrar en la base imponible del Impuesto cantidad alguna por las cantidades que se correspondan con los excesos satisfechos por la aplicación de la limitación en la variación de los tipos de interés —la denominada “cláusula suelo”— que pudieran resultar en favor del contribuyente por la declaración de nulidad de esta cláusula por sentencia judicial, junto con los intereses indemnizatorios.

En cuanto a la regularización que se contempla en el apartado 2 de la misma disposición —para los supuestos en que los excesos pagados y objeto de devolución “hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma”—, procede indicar que tal regularización se concreta en las cantidades objeto de devolución (intereses resultantes de la aplicación de la cláusula que limitaba el tipo de interés aplicable al préstamo) que en cada ejercicio no prescrito hubieran formado parte de manera efectiva de la base de deducción.

Por tanto, la regularización a realizar por el consultante se practicará (en los términos expuestos en el párrafo anterior) respecto a las devoluciones establecidas por la sentencia de 22 de noviembre de 2017 y que afectan a ambos préstamos en el propio ejercicio en que se ha dictado la sentencia.

Una vez determinado el importe a regularizar procederá sumarlo (en el apartado de la declaración correspondiente al incremento de las cuotas líquidas por pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores) a la cuota líquida estatal y autonómica devengada en el ejercicio 2017, “en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora”, artículo cuyo contenido se procede a transcribir a continuación:

“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, (…).

2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

b) Cuando se trate de las deducciones previstas en los apartados 2, 3 y 5 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal el 50 por ciento de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o complementaria el 50 por ciento restante.

c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 46.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, se añadirá a la cuota líquida autonómica la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.

Como complemento de lo indicado respecto a la regularización, procede señalar que la misma no procederá realizarla en aquellos casos en que las cantidades que hubieran formado parte de la base de deducción se destinen directamente (sin llegar a abonarse al contribuyente) por la entidad financiera a minorar el principal del préstamo, tal como dispone el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 de la disposición adicional transcrita al inicio de la presente contestación.

Respecto al importe percibido en concepto de condena en costas, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora —el pago por la otra parte de los honorarios del abogado y procurador en que ha incurrido el consultante—, la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

En cuanto a cuál es el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial de esta ganancia patrimonial, a efectos de determinar su imputación temporal en los términos recogidos en el párrafo anterior, procede indicar que tal alteración se entiende producida en el período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia que establece la condena en costas.

En lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley del Impuesto), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.