Ganancia patrimonial derivada de una Expropiación forzosa

Tributación e imputación temporal de las cantidades percibidas en una Expropiación Forzosa.

La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Momento de la alteración Patrimonial

En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.

Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales.

En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.

Por tanto, es al periodo impositivo en que se produjo la ocupación de la finca, al que se debe imputar el importe del justiprecio derivado de la expropiación.

En caso de Recurrirse el Justiprecio

No obstante, el hecho de haber sido recurrido el justiprecio en vía administrativa, por la parte expropiada, del que deriva una resolución administrativa firme, que establece el derecho del contribuyente a recibir una cantidad adicional por la expropiación, determina, en ese momento, el nacimiento de unas contraprestaciones adicionales a las iniciales, que producen, a efectos de este impuesto, alteraciones en el patrimonio del contribuyente, que tienen encaje en la definición de ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

Respecto a su imputación temporal, según establece el artículo 14.1.c) de la LIRPF, “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, por lo que, será en el periodo impositivo en el que adquiere firmeza la resolución administrativa que reconoce el derecho al cobro de esas cantidades, al que habrá de imputar la ganancia patrimonial.

El cobro se produce posteriormente al reconocimiento del derecho

No obstante, si el cobro se ha producido en un ejercicio posterior y ha transcurrido más de un año entre la fecha del reconocimiento del derecho y la fecha del pago, podría aplicar la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazo o con precio aplazado, al haber transcurrido más de un año entre el reconocimiento del derecho y su pago. En tal caso, su imputación se efectuaría en el periodo impositivo del cobro.

Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, por derivar de la transmisión que conlleva la expropiación.

Respecto a los Intereses de demora

Por último, los intereses de demora, tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.

Por tanto, los intereses de demora por el retraso en la fijación y abono del justiprecio (artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa) se calificarán como ganancia patrimonial.

Integración de la Ganacia patrimonial

Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, la Dirección General de Tributos mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos, igualmente, en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.

La imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales se efectuará, con carácter general, en el período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, según establece el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto. Respecto a los intereses de demora, teniendo en cuenta que abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, circunstancia que se produce en 2019.