

El artículo analiza la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando una herencia está sujeta a una condición suspensiva. Explica el momento del devengo, la obligación de declarar y la autoliquidación complementaria, basándose en normativa vigente, doctrina del Tribunal Supremo y la consulta vinculante V0005-25 de la Dirección General de Tributos.
Eliminación de limitaciones y devengo en el ISD: Análisis del caso V0005-25
1. Contexto del Caso y Normativa Aplicable
El consultante, ciudadano italiano residente en España, enfrenta la situación de recibir una herencia condicionada por su padre, quien reside en Italia. La condición impuesta es que el consultante, o sus herederos, deberán residir de forma continuada en Italia durante dos años antes de poder adquirir la totalidad de los bienes o derechos de la porción hereditaria. Este condicionamiento, que retrasa la efectividad de la adquisición, tiene implicaciones directas en el momento del devengo del ISD.
La regulación de este impuesto se basa en:
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Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD):
- Artículos 6 y 7, que establecen la obligación personal (para residentes en España) y la obligación real (para bienes situados en territorio español).
- Artículo 24, que regula el devengo del impuesto en caso de fallecimiento, y el tratamiento especial en adquisiciones con limitaciones.
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Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RISD):
- Artículos 47-3, 67 y 87, que complementan y detallan los plazos y condiciones para el devengo y la presentación de autoliquidaciones.
Además, se deben considerar los principios generales recogidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) –especialmente el artículo 21.1, que establece que la fecha del devengo es determinante para configurar la obligación tributaria–, y los principios de jerarquía normativa y especialidad, que orientan la interpretación de la normativa fiscal.
2. Devengo del Impuesto y Condicionantes en la Sucesión
En el caso de herencias, el devengo del ISD se produce, en principio, el día del fallecimiento del causante, según lo previsto en el artículo 24 de la LISD y el artículo 47 del RISD. Sin embargo, cuando la adquisición de bienes o derechos está condicionada (por ejemplo, mediante un pacto sucesorio en el que se impone la obligación de residir en Italia durante dos años), la adquisición se entiende diferida hasta que desaparezca la limitación.
Aspectos clave:
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Obligación de declarar:
Los artículos 6 y 7 de la LISD indican que, en el caso de contribuyentes con residencia en España, se les aplicará el impuesto por obligación personal, independientemente de la ubicación de los bienes. Esto implica que, en nuestro caso, el consultante debe declarar la herencia dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluso si la adquisición efectiva se difiere. -
Devengo y condición suspensiva:
La normativa establece que la adquisición se considerará realizada en el momento en que desaparezca la limitación (en este caso, el cumplimiento de la condición de residir en Italia durante dos años). Mientras tanto, la declaración del impuesto se presenta de forma anticipada y se realiza una autoliquidación complementaria una vez que se cumpla la condición. -
Determinación del valor y de la cuota tributaria:
El valor de los bienes y los tipos de gravamen se actualizarán en el momento en que se produzca el devengo real, conforme a lo previsto en los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD. Esto implica que se deberá realizar un nuevo cálculo de la cuota tributaria que tendrá en cuenta la situación patrimonial y las circunstancias del fallecimiento, así como las condiciones de la sucesión.
3. Análisis de la Aplicación Normativa y Doctrina
El artículo de consulta también profundiza en la complejidad que supone armonizar la normativa general, como la establecida en la LGT, con la normativa específica del ISD. Destacan varios puntos doctrinales y normativos:
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Principio de jerarquía normativa y especialidad:
El artículo remite al principio de que la norma especial (LISD y RISD) se aplicará de forma preferente en cuanto regule suficientemente el supuesto de hecho. Sin embargo, cuando la ley especial no aborda completamente el hecho (por ejemplo, en la determinación del devengo en adquisiciones condicionadas), se debe remitir a la norma general de la LGT, en concreto al artículo 21.1, que fija el devengo en el momento en que desaparecen las limitaciones. -
Jurisprudencia del Tribunal Supremo:
Se cita la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en sentencias como la STS 909/2003 (y otras posteriores) que confirman que, en el ámbito tributario, la fecha del devengo es esencial para la configuración de la obligación tributaria y la determinación del valor de los bienes. En el caso de adquisiciones diferidas, la autoliquidación complementaria debe reflejar la situación patrimonial en el momento en que la limitación desaparezca, actualizando así el valor y los coeficientes de cálculo (por ejemplo, los del artículo 22 de la LISD). -
Obligaciones formales y plazos de presentación:
El RISD, en su artículo 67, establece un plazo de seis meses para la presentación de la declaración en adquisiciones por causa de muerte. Este plazo se aplica independientemente del devengo real del impuesto, lo que obliga a los contribuyentes a realizar una declaración inicial anticipada y, posteriormente, una autoliquidación complementaria.
4. Conclusiones y Relevancia Práctica
Frente al escenario planteado, si el padre del consultante fallece siendo el consultante residente en España, se deben cumplir las siguientes obligaciones:
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Declaración inicial:
El consultante debe presentar, en un plazo de seis meses desde el fallecimiento, la declaración por obligación personal, incluyendo todos los bienes que va a recibir. Esta declaración se realiza aunque la adquisición esté condicionada, es decir, aún no se haya producido el devengo real del ISD. -
Autoliquidación complementaria:
Una vez que se cumpla la condición suspensiva –es decir, cuando el consultante o sus herederos residan de forma continuada en Italia durante dos años– se procederá a la autoliquidación complementaria. En esta etapa, se actualizará el valor de los bienes y se determinará la cuota tributaria final, aplicando los coeficientes y reducciones pertinentes según la legislación vigente. -
Aplicación de la normativa y doctrina:
La resolución del devengo y la determinación de la obligación tributaria deben realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 24 de la LISD y el artículo 47 del RISD, complementados con lo establecido en el artículo 21.1 de la LGT. La doctrina del Tribunal Supremo respalda esta interpretación, garantizando que la actualización del valor y de la cuota tributaria se efectúe en el momento en que desaparezcan las limitaciones.
En definitiva, la situación presentada exige una doble actuación por parte del contribuyente: una declaración anticipada en el plazo legal, y una autoliquidación complementaria una vez se cumplan las condiciones establecidas en el pacto sucesorio. Este mecanismo garantiza la correcta aplicación del ISD, respetando tanto el principio de legalidad como el de especialidad normativa, y evitando que se grave de forma indebida una adquisición que se difiere en el tiempo.
Fuentes y referencias:
- Consulta V0005-25 del SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, con fecha salida 02/01/2025.
- Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6, 7 y 24-3).
- RISD RD 1629/1991, de 8 de noviembre, (art. 47-3, 67 y 87).
- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (art. 21.1).
- Doctrina y jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la UE, en materia de armonización fiscal y determinación del devengo en sucesiones.
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