Excepciones a la irrevocabilidad de las opciones tributarias

El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.

Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse,también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios

La irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus", es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-.

En este sentido STS de 18 de mayo de 2020 (nº recurso 5692/2017) , de 15 de octubre de 2020 (nº recurso 6189/2017), -posteriormente confirmada en las sentencias del mismo tribunal de 21 de octubre de 2020 (nº recurso 327/2019), de 29 de octubre de 2020 (nº recurso 4648/2018) y de 24 de marzo de 2021 (nº recurso 4648/2018).

En el caso que se plantea en esta resolución, tras la presentación por la entidad reclamante de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) como entidad dependiente dentro del régimen de consolidación fiscal, siendo la base imponible del Grupo negativa (razón por la cual no aplicó el incentivo fiscal de libertad de amortización), y concluso el plazo reglamentario de presentación de declaraciones, la actora quedó excluida del Grupo de consolidación fiscal con efectos retroactivos por aplicación del mandato legal del artículo 58.4.d) Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por lo que pasó a tributar en régimen individual.

En aplicación de las reglas de tributación individual la base imponible de la reclamante pasó a ser positiva, siendo ésta la razón por la que solicitó la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización.

Resulta indudable que se produce un cambio sustancial en las circunstancias en base a las cuales la entidad reclamante adoptó inicialmente la decisión de no optar por la libertad de amortización. En aplicación del artículo 58.4.d) LIS cambia su régimen tributario al ser excluida del grupo, lo que tiene como consecuencia que surja una base imponible positiva, resultando razonable que se otorgue al contribuyente la posibilidad de optar nuevamente por aplicar la libertad de amortización, ya que precisamente este cambio en el régimen tributario aplicable afecta de forma fundamental a tal decisión, al sí existir ahora una renta positiva en la base imponible que puede ser minorada o incluso anulada mediante la aplicación del citado incentivo fiscal.

A conclusión similar respecto al grado de vinculación o irrevocabilidad de la opción ejercitada en la autoliquidación presentada en el plazo reglamentario de declaración llegó este TEAC en resolución de 4 de abril de 2017 (RG 1510/13) en la que se reconocía la siguiente posibilidad:

"Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación."