Ejemplo de sanción que vulnera el principio de proporcionalidad

Analizamos el fallo del TEAC sobre la sanción prevista en el artículo 171.Uno.4º LIVA.

1. Resumen de los Hechos y del Procedimiento

• Inicio del Procedimiento y Antecedentes Procesales:
  El expediente se origina con la interposición de un recurso de alzada el 30/08/2022 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR) de 27/07/2022, la cual había desestimado previamente una reclamación económico-administrativa derivada de un procedimiento sancionador de IVA relativo al ejercicio 2018.

• Actuaciones de Comprobación:
  En mayo de 2019 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación centradas en la solicitud de devolución presentada en el cuarto trimestre del ejercicio 2018. Durante este proceso, se dictó un acta de conformidad (23/01/2020) en la que se constató que la entidad, dedicada a la promoción inmobiliaria, había adquirido un inmueble mediante derecho de opción de compra.
  La operación se realizó bajo el régimen de inversión del sujeto pasivo (artículo 84.1.2 e) de la Ley 37/1992) y, en la escritura, se hizo constar la renuncia a la exención del IVA. Sin embargo, la entidad omitió consignar en la autoliquidación del primer trimestre de 2018 las cantidades que, siendo destinataria de la operación, debía declarar.

• Liquidación y Sancionador:
  La Inspección ajustó la autoliquidación, incorporando una base imponible de 12.500.000 euros y una cuota de 2.625.000 euros, lo que dio lugar a una diferencia negativa en la devolución (–277.823,38 euros) y la determinación de intereses de demora. Paralelamente, se inició un procedimiento sancionador que concluyó el 27/02/2020, imputando al contribuyente la infracción del artículo 170.2.4 de la Ley de IVA por la omisión en el primer trimestre de 2018. La sanción se cuantificó aplicando el 10 % de la cuota omitida, en virtud del artículo 171.1.4 de la Ley.

• Recursos Interpuestos:
  La entidad impugnó tanto el acuerdo sancionador como su desestimación en diversas instancias (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa ante el TEAR y, finalmente, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central), alegando errores en el registro contable, ausencia de intención fraudulenta y, sobre todo, la desproporcionalidad de la sanción.

2. Fundamentos Jurídicos y Argumentos de Derecho

• Competencia y Normativa Aplicable:
  El tribunal se declara competente conforme a la Ley General Tributaria (LGT) y su reglamento de desarrollo (RGRVA). Se analiza la actuación tanto desde el punto de vista de la liquidación como del procedimiento sancionador, poniendo el foco en la aplicación de la normativa del IVA.

• Naturaleza de la Infracción y la Sanción:
  La infracción consiste en la omisión de consignar en la autoliquidación del primer trimestre del 2018 la cuota de IVA derivada de la operación de inversión del sujeto pasivo.
  La sanción impuesta, basada en el artículo 171.1.4 de la Ley de IVA, fija un 10 % sobre la cuota no consignada. No obstante, el tribunal destaca que, en este caso, el contribuyente cumplía los requisitos de deducibilidad y la autoliquidación se regularizó mediante acta de conformidad, lo que genera una situación en la que la base sancionadora resulta prácticamente ficticia o, en efecto, nula en términos de perjuicio real para la Hacienda Pública.

• Principio de Proporcionalidad y Jurisprudencia Europea:
  El fallo se apoya de manera importante en la reciente doctrina del Tribunal Supremo (sentencia de 25/07/2023) y en el análisis del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (casos Farkas y Grupa Warzywna).
  Se argumenta que el régimen sancionador aplicado, al imponer una multa calculada como un porcentaje fijo sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico ni la ausencia de intención fraudulenta, vulnera el principio de proporcionalidad consagrado en el Derecho de la Unión Europea y en la Carta de los Derechos Fundamentales.
  La comparación con el artículo 198 de la LGT –que prevé sanciones mínimas para incumplimientos formales en otros impuestos– resalta la excesividad de la sanción en materia de IVA, evidenciando un tratamiento desproporcionado respecto a la gravedad real del hecho.

• Consideraciones sobre la Intencionalidad y el Error:
  Se enfatiza que la omisión se debió a un error en el uso del programa contable y que, por tanto, no existió dolo o intención de ocultar la operación. Esto refuerza la tesis de que la sanción debe modularse o incluso anularse por carecer de base en un perjuicio efectivo a la recaudación.

3. Conclusión del Tribunal y Resolución del Recurso

El tribunal concluye que:

• Vulneración del Principio de Proporcionalidad:
  La aplicación de la sanción, consistente en un 10 % de una cuota que en realidad era teórica (dado que no se produjo un perjuicio económico) y que no se relaciona con una conducta dolosa, resulta desproporcionada.
  Se destaca que, al regularizarse la situación mediante el acta de conformidad –que refleja el correcto cumplimiento de los requisitos de deducibilidad–, la sanción impuesta no solo excede lo necesario para garantizar la correcta recaudación, sino que además se impone al margen de la existencia de fraude.

• Anulación de la Sanción:
  Por lo tanto, y en consonancia con la doctrina establecida en los pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el tribunal estima el recurso de alzada y anula la sanción impuesta.

4. Opinión y Valoración Final

El análisis desarrollado en el texto refleja un enfoque riguroso en el que se concilian la letra de la norma y los principios rectores del Derecho de la Unión, especialmente el de proporcionalidad. Algunas consideraciones relevantes son:

• Adecuación a la Jurisprudencia Reciente:
  El fallo se inscribe en la línea de decisiones que critican la rigidez de las sanciones fijas, señalando que estas deben poder ajustarse en función del daño real causado. La referencia a sentencias recientes (como la de 25/07/2023) muestra una evolución jurisprudencial en materia de sanciones tributarias que tiende a evitar castigos excesivos en conductas meramente formales.

• Relevancia del Error Técnico y la Ausencia de Dolo:
  La argumentación que exime de una intención fraudulenta y que atribuye la omisión a un error contable resulta crucial para apreciar la proporcionalidad de la sanción. Esto evidencia la importancia de que el sistema sancionador distinga entre errores materiales y conductas fraudulentas.

• Implicaciones para la Práctica Administrativa:
  La resolución invita a replantear el régimen sancionador en materia de IVA, especialmente en operaciones en las que el perjuicio económico es nulo y la regularización se efectúa de forma inmediata. Se resalta la necesidad de que la Administración se oriente por criterios que aseguren que las sanciones sean efectivamente disuasorias sin llegar a ser excesivas.

Como concluye el TEAC estableciendo criterio:

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en las sentencias de 25 de julio de 2023 (rec. n.º 5234/2021) y de 26 de julio de 2023 (rec. n.º 8620/2021), la sanción prevista en el artículo 171.Uno.4º LIVA vulnera el principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, al cuantificar la sanción en un porcentaje fijo del 10% de la cuota no consignada sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio económico a la Hacienda Pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.