Diferencias entre heredero y legatario a efectos fiscales en el ISD

Diferencias entre heredero y legatario a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones

La legislación civil, establece las diferencias entre heredero o legatario. A lo que debemos atender ya que el tratamiento fiscal es distinto para ambas figuras.

Heredero

Los artículo 660 y 661 del Código Civil establecen la definición de heredero: el heredero sucede al difunto en la titularidad de sus bienes y deudas, a título universal y adquiere todos los derechos y las obligaciones que no se extingan con la muerte de un individuo.

Por su parte, los artículo 657 y ss. del Código Civil determinan que los derechos de sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte, comprendiendo la herencia todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte.

La herencia se puede aceptar o rechazar. El heredero responde de las deudas del causante ilimitadamente e incluso con sus propios bienes, a no ser que se utilicen figuras como el “beneficio de inventario”.

A efectos fiscales:

La adición de bienes al caudal hereditario y la imputación de ajuar doméstico.
La deducción de deudas, cargas y otros gastos, salvo que el título sucesorio disponga otra cosa o que la carga recaiga sobre el bien que es objeto del legado.

IMPORTANTE: El legatario de parte alícuota se considera heredero y si toda la herencia se reparte en legados se consideran todos herederos a efectos fiscales.

Legatario

El legatario adquiere sólo bienes concretos y determinados, sin responder del pasivo de la herencia.

El legado sólo se produce por voluntad del testador. La posición del legatario sólo puede provenir de la voluntad del causante establecida en testamento.

El legado se adquiere sin previa aceptación. El legatario no responde de las deudas y cargas de la herencia, salvo en los casos especiales en que se le atribuya alguna carga concreta (prelegado) o se distribuya toda la herencia en legados.

A efectos fiscales:

Hay que analizar la causa del legado, ya que si se hace con causa onerosa, por ejemplo, el legado hecho a un acreedor en pago de su crédito, no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para el resto de casos, sí tendrá consideración de hecho imponible en el ISD tal y como recoge el artículo 9 de la LISD:

"Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Casos en que la base del cálculo del ajuar doméstico se incluyen los legados y forma de distribuir el importe entre los distintos causahabientes.

El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje."

Por su parte, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) en sus apartados 1 y 2 desarrolla el precepto legal en los siguientes términos:

“1. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:

a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción del valor de aquellos que, por disposición de la ley, deben entregarse al cónyuge supérstite.

b) Los que resulten adicionados por el juego de las presunciones establecidas en los artículos 25 a 28 de este Reglamento, salvo que con arreglo a los mismos deban ser imputados en la base imponible de personas determinadas.

2. Lo dispuesto en el número anterior no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria.”

A su vez, el artículo 34 del mismo texto legal recoge:

“1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.

3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior.”

El caudal relicto es el formado por los bienes, derechos y obligaciones de los que era titular el causante, pero también se llama de igual modo a la parte activa de la herencia, dejando fuera de su definición al pasivo de la misma, por considerarlo una carga y no integrante de la herencia; por tanto, no se incluyen en dicho concepto los bienes que se transmiten mediante legado por no formar parte de la herencia, pero sí los bienes exentos o que den lugar a bonificaciones fiscales ya que sí forman parte del caudal relicto.

Respecto a los causahabientes obligados a incluir en su participación individual el importe correspondiente al ajuar doméstico, el artículo 23, transcrito anteriormente, tras indicar que el ajuar doméstico debe ser incluido en el caudal hereditario del causante a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente (apartado 1 del artículo 23), advierte que tal obligación no es exigible a los legatarios, a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. Además completa la regla expuesta especificando que, en el caso de que un causahabiente reúna la doble condición de heredero y legatario, la parte del ajuar doméstico que debe imputársele es la que le corresponda como heredero, es decir que se le ha de atribuir el ajuar doméstico en la misma proporción en la que participe en el resto de la masa hereditaria.