Una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado adquiere a una fábrica, situada en el Reino Unido, destilados (alcohol 40%) para, posteriormente, proceder bien a su exportación directa o bien a su envío a otros Estados Miembros de la Unión Europea en régimen suspensivo a través de un depósito fiscal con el que trabaja, solicitando, en ambos casos, la devolución de los Impuestos Especiales satisfechos. La consultante se plantea la posibilidad de, una vez recibidas las bebidas en el depósito de recepción de que es titular, enviar dichas bebidas al depósito fiscal con el que trabaja para posteriormente remitir las mismas, en régimen suspensivo, a otro depósito fiscal situado en territorio nacional (en concreto, a una tienda libre de impuestos).
Posibilidad de que la bebida alcohólica adquirida a una fábrica de Reino Unido por una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado (entidad consultante) circule por medio del sistema interno de control y movimiento de los Impuestos Especiales (Excise Movement and Control System –EMCS-) con las precintas pegadas desde el depósito fiscal con el que trabaja la entidad que plantea la cuestión hasta la tienda libre de impuestos, también autorizada como depósito fiscal.
Las marcas fiscales están reguladas en el artículo 26 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE), que establece, en su apartado 1 lo siguiente:
“Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse, en materia técnico-sanitaria y de etiquetado y envasado, las bebidas derivadas, los cigarrillos y la picadura para liar que circulen, fuera de régimen suspensivo, con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta embotelladora o envasadora independiente deberán contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal en las condiciones previstas en este Reglamento.
No obstante, no precisarán ir provistos de precinta o marca fiscal los envases de capacidad no superior a 0,5 litros que contengan bebidas derivadas cuya graduación no exceda de 6 por 100 volumen y los envases de hasta 1 decilitro, cualquiera que sea su graduación.”.
Por tanto, la circulación interna, fuera de régimen suspensivo, de bebidas derivadas, con carácter general, debe ir amparada por marcas fiscales. A tal fin, el apartado 4 del artículo 26 RIE dispone que “los fabricantes y titulares de depósitos fiscales y de depósitos de recepción, así como, en su caso, los destinatarios registrados ocasionales, los receptores autorizados, los representantes fiscales de vendedores a distancia y los importadores, formularán las solicitudes de marcas fiscales por vía electrónica conforme al procedimiento aprobado por el Ministro de Hacienda. (…).
Las marcas fiscales deberán ser adheridas a los recipientes o envases por parte del titular del establecimiento solicitante, salvo que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno, o que se remitan para ser adheridas en una planta embotelladora independiente.
Fuera de los casos anteriores, no se permite el traspaso entre distintos establecimientos u operadores de marcas fiscales sin adherir a los recipientes o envases a que están destinadas”.
Añade dicho apartado 4 que “(…) En el supuesto de envío de marcas fiscales incorporadas a los envases de bebidas derivadas a otro establecimiento en régimen suspensivo, (…), los titulares del establecimiento de envío deberán comunicar dicha circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria conforme al procedimiento aprobado por el Ministro de Hacienda.”.
De acuerdo con el artículo 26 RIE, nada impide la circulación de bebidas derivadas en régimen suspensivo con las precintas ya adheridas. Lo que no es posible es el traspaso de marcas fiscales sin adherir a los recipientes a que están destinadas fuera de los casos expresamente establecidos en dicho artículo (esto es para que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno o para que se adhieran en una planta embotelladora independiente).
Dicho lo anterior, es necesario traer a colación el artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), que, bajo el título “Conceptos y definiciones”, define en su apartado 11 “destinatario registrado” como “cualquier persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, autorizada en el ejercicio de su profesión y en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, a recibir en un depósito de recepción del que será titular, productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. (…)”.
Por su parte, el artículo 7 de la LIE, relativo al devengo de los impuestos especiales de fabricación (dentro de los cuales se incluye el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas), establece, en el apartado 1, que el impuesto se devengará “en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
(…)
Añade dicho artículo, en su apartado 3, que el impuesto se devengará “en los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado, en el momento de la recepción por éste de los productos en el lugar de destino”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, los destinatarios registrados están facultados para recibir en régimen suspensivo productos sujetos a impuestos especiales procedentes de otro Estado miembro, pero en ningún caso pueden enviar los mismos en régimen suspensivo.
Por otra parte, cabe destacar que en los depósitos fiscales los productos objeto de impuestos especiales de fabricación se almacenan necesariamente en régimen suspensivo, lo que impide que puedan entrar en los mismos productos que se encuentren fuera de dicho régimen.
No obstante, hay una serie de excepciones a dicha prohibición. Una de ellas es la reintroducción en un depósito fiscal de los productos con el impuesto especial ya devengado para su envío a otro Estado Miembro de la Unión Europea en régimen suspensivo, con la condición de que los productos se envíen a un destino autorizado para recibir en régimen suspensivo en el otro Estado Miembro (artículo 10 LIE).
Todas las excepciones a la prohibición de reintroducción en depósito fiscal de productos con el impuesto especial devengado están tipificadas taxativamente en la normativa reguladora de los impuestos especiales de fabricación. Dentro de los supuestos tipificados no se encuentra la posibilidad de reintroducir el producto con el impuesto especial ya devengado en un depósito fiscal para su envío a otro depósito fiscal sito en territorio nacional, como pretende el consultante.
En conclusión, es posible la circulación de bebidas derivadas en régimen suspensivo con las marcas fiscales ya adheridas, lo que no es posible es que, una vez devengado el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, por haberse recibido el producto objeto del impuesto por un destinatario registrado, dicho producto se pueda reintroducir en un depósito fiscal situado en territorio interno para su envío en régimen suspensivo a otro depósito fiscal también situado en dicho territorio, como pretende el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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