Una empresa realiza la actividad de alquiler de grupos electrógenos y maquinaria para la construcción. El alquiler de los grupos electrógenos y maquinaria incluye, además de la cesión del uso temporal, la instalación y preparación para la puesta en marcha de la maquinaria y, en caso de avería durante el periodo de alquiler, la asistencia técnica. Los arrendatarios deciden la puesta en marcha de los grupos electrógenos, su consumo y la electricidad que van a producir en función de sus necesidades.
¿Quién asume la condición de fabricante de la electricidad en la situación consultada, el propietario de los grupos electrógenos o el arrendatario?
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) ha introducido importantes novedades en la Ley de Impuestos Especiales, entre las que figura la creación del Impuesto Especial sobre la Electricidad, que sustituye al Impuesto sobre la Electricidad, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, que formaba parte de los impuestos especiales de fabricación.
Como establece la Exposición de motivos de la Ley 28/2014 “El nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, persiguiéndose con esta modificación una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores del mercado eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la Directiva de la Unión Europea.”
Las normas del Impuesto Especial sobre la Electricidad se contienen ahora en el Título III, Capítulo II, de la Ley de Impuestos Especiales. Se transcriben a continuación los artículos 92, apartado 1, 93, 95, 96, apartado1, 101, apartados 1 y 3, y 102, apartados 1 y 2, de la Ley de Impuestos Especiales, aplicables a la situación consultada:
“Artículo 92. Hecho imponible.
1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
(…)
Artículo 93. Supuesto de no sujeción.
No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.
(…)
Artículo 95. Devengo.
El impuesto se devengará:
a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, en el momento de su consumo.
Artículo 96. Contribuyentes.
1. Son contribuyentes del impuesto:
a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo.
b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.
(…)
Artículo 101. Repercusión.
1. Los contribuyentes deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, cuando el consumidor tenga la condición de contribuyente, ni en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.
(…)
Artículo 102. Normas de gestión.
1. Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento y plazo para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el párrafo anterior.
2. Los obligados a presentar autoliquidaciones por este impuesto, los representantes a los que hace referencia el apartado 4 de este artículo, así como los beneficiarios de las exenciones reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 de esta Ley y de las reducciones a las que hace referencia el artículo 98, deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del censo de obligados tributarios por este impuesto, así como el procedimiento y plazo para la inscripción de estos en el registro territorial.
(…)”
De los artículos transcritos se desprende, en primer lugar, que el Impuesto Especial sobre la Electricidad grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, no estando sujeto el consumo de electricidad producida por un generador o conjunto conectado de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios.
Es contribuyente del impuesto y está obligado a presentar las correspondientes autoliquidaciones, a realizar el pago de la deuda tributaria y a inscribirse en el registro territorial, quien realice suministros de energía eléctrica al consumidor o quien consuma la energía eléctrica generada por él mismo.
En la situación consultada, si el contrato formalizado entre el arrendador y el arrendatario tiene por objeto la mera cesión del grupo electrógeno al arrendatario, siendo éste quien ordena la actividad de producción de electricidad, ha de considerarse al arrendatario como consumidor de la electricidad por él generada y, por tanto, como obligado a inscribirse como contribuyente; por el contrario, si el contrato incluye la instalación o montaje del grupo o conjunto de grupos, la asistencia técnica, u otros servicios del arrendador, en particular la dirección de la producción de electricidad, deberá considerarse suministrador de la energía consumida al arrendador, quien vendrá obligado a inscribirse como contribuyente.
Por tanto, si la entidad arrendataria asume la dirección de la producción de electricidad, entendida ésta como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción, incluidos los consumos de gasóleo como carburante, y/o de los recursos humanos necesarios para llevar a cabo dicha producción, habrá de considerarse a la arrendataria como como contribuyente de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 96 de la Ley de Impuestos Especiales, independientemente de que los grupos electrógenos sean arrendados y de que la entidad arrendadora asuma su cuidado y asistencia en caso de averías.
En caso contrario, si la entidad arrendadora presta un servicio integral, es decir asume en todo momento la dirección de la producción de electricidad, será la entidad arrendadora quien será considerada contribuyente, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 96 de la Ley de Impuestos Especiales y deberá inscribirse en el registro territorial como tal. En este caso (prestación de un servicio integral) la actividad económica desarrollada, no obstante su denominación de alquiler, constituye una actividad de suministro de energía eléctrica para su consumo por el consumidor final, realizada por la empresa que dirige la actividad y se responsabiliza de los consumos de materia prima energética.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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