Tributos - V1556-22 - 29/06/2022

I. Con carácter previo hay que señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), en adelante LGT, dispone que los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por lo tanto, la presente consulta se contesta en la medida que el obligado tributario, persona jurídica, es obligado tributario, sin poder entrar a contestar la tributación de otros obligados tributarios distintos del consultante.

II. En lo referente a las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido y de facturación.

Primero. - La consultante intermedia en alquileres vacacionales de inmuebles de terceros que oferta en su página de internet, sin que los mismos hayan sido cedidos por sus propietarios a la consultante. Los clientes pueden acudir directamente a la página de internet de la consultante, o bien contactar con ella a través de otros enlaces o plataformas colaborativas que median en el pago y reciben por ello una comisión.

La consultante presta distintos servicios como son: publicación de los inmuebles, actualización de los calendarios de reservas, limpieza de los inmuebles a la entrada y a la salida, registro de los huéspedes, entrega y recogida de llaves.

En los casos en los que los clientes realizan una reserva a través de las plataformas colaborativas, éstas cobran una comisión a la consultante. Si los clientes acuden directamente a la página web de la consultante, ésta cobra una cantidad en concepto de reserva y en el momento de la ocupación paga la cantidad restante bien al propietario o bien a la consultante, que no cobra ninguna cantidad o comisión por mediar en el pago.

La consultante plantea si los honorarios de los servicios que presta los puede facturar indistintamente al huésped o al propietario del inmueble. Asimismo, plantea si la factura que emiten las plataformas debe tener por destinatario a la consultante o a los propietarios.

Segundo.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Concretamente, el apartado dos 3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.

En consecuencia, tanto la consultante, como las plataformas que median en el pago a cambio de una comisión, como los propietarios de los inmuebles que los ofrecen en arrendamiento tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Tercero. - Por otro lado, el artículo 11. Dos.15º de la Ley establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".

Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11. Dos.15º, de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.

A efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es el propietario del inmueble quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que el intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por los titulares de los inmuebles.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante intermedia en nombre y por cuenta de los propietarios, por lo que la presente contestación se elabora partiendo de dicha premisa, y el servicio de arrendamiento sería prestado directamente por los propietarios de los inmuebles a los arrendatarios, mientras que la consultante prestaría un servicio de intermediación.

Por otra parte, de los antecedentes de hecho de la presente consulta puede inferirse que las plataformas colaborativas tienen una función proactiva, de intermediación en la actividad de arrendamiento de los inmuebles, promoviendo de forma clara un acercamiento entre arrendador y arrendatario, con independencia de que la realización de dicha actividad se efectúe exclusivamente con medios electrónicos. Así, partiendo de esta premisa, parece que las plataformas prestan un servicio de mediación a la consultante para el alquiler de las viviendas por esta ofertadas a través de las mismas.

Cuarto. - Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

En el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización, en particular señala que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…)

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

(…)

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

(…)

6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

(…).”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de abril de 2017, número V0949-17, en virtud de lo anteriormente expuesto se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del cliente que no tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles, tal y como señala el artículo 31 bis, apartado 3, letra b) del Reglamento comunitario (UE) 282/2011.

De la información aportada parece deducirse que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que la presente contestación se efectúa partiendo de esta premisa. En consecuencia, en el particular, tanto la prestación del servicio de cesión de uso del inmueble de los propietarios a los arrendatarios como el servicio de gestión prestado por la consultante a los propietarios y por las plataformas a la consultante se encuentran sujetos al impuesto al configurarse como servicios relacionados con un bien inmueble radicado en el territorio de aplicación del Impuesto.

Quinto. - Respecto a la operación de arrendamiento, artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).”.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

Según la descripción de los hechos efectuados por la consultante, parece que no van a prestarse servicios complementarios propios de la industria hotelera. De este modo, una vez excluida la concurrencia de servicios complementarios propios de la industria hotelera, procede analizar la exención al arrendamiento de vivienda y sus requisitos.

En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, consulta vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.

Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

No obstante lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones vinculantes, como la de 6 de enero de 2018, número V0012-18, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.

Según se indica en el escrito de consulta, parece que se cumplen los requisitos para que la actividad de arrendamiento de vivienda efectuada por los propietarios a favor de los arrendatarios se encuentre sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sexto. - Por otra parte, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del impuesto según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)”.

Además, la consultante como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto que son las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, entre las que se encuentra la obligación de “3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno. 3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Conforme a lo anterior, la consultante deberá expedir factura correspondiente a los servicios que haya prestado a los destinatarios de los mismos, por lo que, si los destinatarios de estos servicios son los arrendadores propietarios de los inmuebles, las facturas serán expedidas a los mismos, mientras que, si los destinatarios fueran los clientes arrendatarios de los inmuebles, las facturas serían expedidas a estos.

Por su parte, la plataforma, deberá expedir factura correspondiente a los servicios que haya prestado a los destinatarios de los mismos, por lo que si el destinatario de estos servicios es la consultante, como parece deducirse de la información aportada, las facturas serán expedidas a ésta.

Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987). Del mismo modo, será el destinatario de los servicios consultados el que, cumpliendo los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan sido repercutidas por el sujeto pasivo en relación con las operaciones consultadas.

III. Cuestiones relativas a la Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos (modelo 179).

El consultante plantea si como entidad, cuyos ingresos proceden de prestar una serie de servicios distintos a la mediación en el pago, está obligada a presentar el modelo 179 en los dos casos planteados:

a) Cuando se le contrate a través de una plataforma colaborativa que medie en el pago (la cual ya ha comunicado a través del modelo 179 esta operación).

b) Cuando la contratación por parte del huésped a la consultante sea directa, no

intervenga ninguna plataforma colaborativa que medie en el pago, y la consultante ofrezca los servicios descritos, realice el cobro en nombre y por cuenta del cliente sin percibir comisión alguna por dicho cobro.

El artículo 54 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece una obligación de información específica para las personas o entidades que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos, en los siguientes términos:

“Artículo 54 ter. Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos.

1. Las personas y entidades que intermedien entre los cedentes y cesionarios del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español en los términos establecidos en el apartado siguiente, vendrán obligados a presentar periódicamente una declaración informativa de las cesiones de uso en las que intermedien.

2. A los exclusivos efectos de la declaración informativa prevista en este artículo, se entiende por cesión de uso de viviendas con fines turísticos la cesión temporal de uso de la totalidad o parte de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, cualquiera que sea el canal a través del cual se comercialice o promocione y realizada con finalidad gratuita u onerosa.

En todo caso quedan excluidos de este concepto:

a) Los arrendamientos de vivienda tal y como aparecen definidos en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, así como el subarriendo parcial de vivienda a que se refiere el artículo 8 de la misma norma legal.

b) Los alojamientos turísticos que se rigen por su normativa específica.

A estos efectos no tendrán la consideración de excluidos las cesiones temporales de uso de vivienda a que se refiere el artículo 5.e) de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con independencia del cumplimiento o no del régimen específico derivado de su normativa sectorial al que estuviera sometido.

c) El derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.

d) Los usos y contratos del artículo 5 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, salvo aquellas cesiones a las que se refiere la letra e) de este artículo.

3. A los efectos previstos en el apartado 1, tendrán la consideración de intermediarios todas las personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso a que se refiere el apartado anterior, ya sea a título oneroso o gratuito.

En particular, tendrán dicha consideración las personas o entidades que, constituidas como plataformas colaborativas, intermedien en la cesión de uso a que se refiere el apartado anterior y tengan la consideración de prestador de servicios de la sociedad de la información en los términos a que se refiere la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico, con independencia de que presten o no el servicio subyacente objeto de intermediación o de que se impongan condiciones a los cedentes o cesionarios tales como precio, seguros, plazos u otras condiciones contractuales.

4. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Identificación del titular de la vivienda cedida con fines turísticos así como del titular del derecho en virtud del cual se cede la vivienda con fines turísticos, si fueren distintos.

La identificación se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.

A estos efectos se considerarán como titulares del derecho objeto de cesión quienes lo sean del derecho de la propiedad, contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, arrendamiento o subarrendamiento o cualquier otro derecho de uso o disfrute sobre las viviendas cedidas con fines turísticos, que sean cedentes, en última instancia, de uso de la vivienda citada.

b) Identificación del inmueble con especificación del número de referencia catastral o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.

c) Identificación de las personas o entidades cesionarias así como el número de días de disfrute de la vivienda con fines turísticos.

La identificación se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.

A estos efectos, los cedentes del uso de la vivienda con fines turísticos deberán conservar una copia del documento de identificación de las personas beneficiarias del servicio, anteriormente señalado.

d) Importe percibido por el titular cedente del uso de la vivienda con fines turísticos o, en su caso, indicar su carácter gratuito.

5. La Orden ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente establecerá el plazo de presentación y contendrá la información a que se refiere el apartado anterior, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información.”.

De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 54 ter del RGAT, la obligación de informar únicamente reside en los intermediarios, es decir, en aquellas personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español, ya sea a título oneroso o gratuito.

En primer lugar, hay que señalar que el concepto de “intermediario” debe ser interpretado de acuerdo con los criterios previstos en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, norma básica del sistema tributario.

Dicho precepto señala lo siguiente:

“2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.

Así, el concepto de “intermediario” debe ser definido en su sentido jurídico. Sin embargo, el mismo no está recogido de forma expresa por la norma tributaria.

En consecuencia, dada la prelación de fuentes existente en el Derecho tributario general (artículo 7.2 de la LGT) se debe acudir a la definición que se realiza en el derecho común.

Así, el concepto de “intermediario” debe obtenerse a partir del concepto de contrato de intermediación inmobiliaria, siendo este contrato un contrato atípico formalizado al amparo del principio de libertad de pactos del artículo 1.255 del Código Civil. A su vez, esta figura contractual ha sido conceptuada por la jurisprudencia.

En este punto, de la doctrina del Tribunal Supremo, manifestada, entre otras, en su Sentencia de 30 de julio de 2014 (Rec. 2886/2012), sala de lo civil del Tribunal Supremo, fundamento de derecho tercero, se puede extraer el concepto de intermediario a partir de la exégesis del contrato de intermediación que se pronuncia en los siguientes términos:

“La sentencia de esta Sala nº 650/2007, de 12 de junio, afirma que «efectivamente, la naturaleza del contrato de mediación implica que el mediador ha de poner en contacto a su cliente con otra persona con la finalidad de que se pueda llegar a concluir un contrato [...]. El mediador tiene derecho a cobrar el premio siempre y cuando el contrato promovido llegue a celebrarse, estando sometido, pues, a la condición suspensiva de su celebración (sentencia de 30 marzo 2007 y las allí citadas), y así el resultado que da derecho a la retribución es la perfección del contrato»”.

Previamente, la citada sentencia de 30 de julio de 2014 alude en términos similares, en su fundamento de derecho segundo, a la STS de 21 de octubre de 2000 (Rec. 3023/1995) que resume la jurisprudencia del Alto Tribunal en relación con el contrato de mediación, señalando:

“Como resumen de la jurisprudencia en relación al contrato de mediación o corretaje, la STS de 21 de octubre de 2000 (Rec. 3023/1995 ) afirma que: «en el contrato de mediación o corretaje el mediador ha de limitarse en principio a poner en relación a los futuros comprador y vendedores de un objeto determinado, pero en todo caso la actividad ha de desplegarse en lograr el cumplimiento del contrato final, y así se entiende por la moderna doctrina en cuanto en ella se afirma que la relación jurídica entre el cliente y el mediador no surge exclusivamente de un negocio contractual de mediación, pues las obligaciones y derechos exigen además el hecho de que el intermediario hubiera contribuido eficazmente a que las partes concluyeran el negocio ( Sentencia de 2 de octubre de 1999 ; y tiene declarado con reiteración esta Sala que dicho contrato está supeditado, en cuanto al devengo de honorarios, a la condición suspensiva de la celebración del contrato pretendido, salvo pacto expreso sentencias de 19 de octubre y 30 de noviembre de 199 , 7 de marzo de 1994 , 17 de julio de 1995 , 5 de febrero de 199 y 30 de abril de 1998”.

Además, afirma que «la mediación se consuma cuando se otorga o perfecciona por el concurso de la oferta y la aceptación el contrato a que tiende la mediación, o en términos de la STS de 20-5-2004, el derecho a percibir la comisión surge cuando los actos inequívocos de mediación cristalizan en la operación en la que intervino el agente»”.

Por tanto, solo puede ser considerado como “intermediario” quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el contrato de mediación inmobiliaria, estará sujeto a esta obligación de información el intermediario que perciba una retribución o comisión por la consecución de un resultado, en este caso, la contratación efectiva entre cedente y cesionario de la cesión temporal de uso de todo o parte de una vivienda con fines turísticos.

Podemos diferenciar los siguientes supuestos, en función de si el gestor actúa o no por medio de una plataforma colaborativa que se relacione en última instancia con el cesionario:

- Si el gestor actúa por medio de una plataforma colaborativa que se relaciona en última instancia con el cesionario:

En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el régimen aplicable, desde el punto de vista de la obligación de información, va a depender de los contratos formalizados entre el propietario de la vivienda y el gestor, y entre éste y el cesionario de la vivienda con fines turísticos, y de las cláusulas concretas de dichos contratos.

Se pueden distinguir dos supuestos:

· De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.a) del citado artículo 54 ter del RGAT, a los efectos de la obligación de información, el gestor puede ser titular de un derecho en virtud del cual cede la vivienda con fines turísticos, y, por tanto, puede ser el cedente en última instancia de la vivienda como titular de un derecho de subarrendamiento sobre la misma. Siendo el consultante el cedente o el titular del derecho de cesión no puede ser considerado intermediario en el sentido jurídico señalado.

En consecuencia, con las consideraciones expuestas, en dicho caso el gestor quedaría fuera del ámbito subjetivo de la obligación informativa.

· Si por el contrario, el gestor no tuviera la consideración de cedente por no disponer del derecho de uso y subarriendo, si actúa por medio de la intervención de una plataforma online, tampoco tendría la obligación de presentar la correspondiente declaración informativa, en el bien entendido que no tendría la consideración de intermediario a los efectos del artículo 54 ter.3 del RGAT, por cuanto es la plataforma colaborativa y no el consultante quien en última instancia pone en contacto al cedente con el cesionario con la finalidad de concluir el contrato de cesión temporal del uso de la vivienda con fines turísticos.

- Si, por el contrario, no existiera plataforma colaborativa, gestionando directamente la inmobiliaria o gestor los alquileres vacacionales:

En este caso también ha de tenerse en cuenta que el régimen aplicable, desde el punto de vista de la obligación de información, va a depender de los contratos formalizados entre el propietario de la vivienda y el consultante, y entre éste y el cesionario de la vivienda con fines turísticos, y de las cláusulas concretas de dichos contratos.

Si como parece deducirse de la documentación aportada en el escrito de consulta, el gestor no tuviera la consideración de cedente por no disponer del derecho de uso y subarriendo y formalizara directamente con el cesionario, sin la intervención de una plataforma online, la cesión del uso de la vivienda, habría que analizar su catalogación como “intermediario” a los efectos de la obligación de información del artículo 54 ter del RGAT.

En este sentido, el consultante enumera en la consulta un resumen de las actividades que desarrolla, tales como registro de huéspedes. También indica que ofrece los servicios descritos en nombre y por cuenta del cliente sin recibir comisión por dicho cobro. Pues bien, si dichas actividades implicaran la puesta en relación al cedente y cesionario y la obtención de una retribución por la celebración del correspondiente contrato, dicho gestor tendría la consideración de intermediario de la cesión, en los términos que expone el artículo 54 ter.3 del RGAT, pues presta un servicio de intermediación en el sentido señalado entre cedente y cesionario, debiendo presentar en este caso la declaración informativa.

Lo dispuesto con anterioridad es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número de referencia V3083?18, de 28 de noviembre, así como en la consulta con número de referencia V1067-19, de 20 de mayo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.