Tributos - V1454-18 - 30/05/2018

Como cuestión previa, hay que poner de manifiesto que la consulta se presenta el 29 de marzo de 2018.

El artículo 88, relativo a las consultas tributarias escritas, en sus apartados primero y segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.”

Por tanto en relación a la consulta planteada relativa a la obligación de presentar la Declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero correspondiente a los ejercicios 2016 y anteriores, este Centro Directivo no puede sino inadmitir la referida consulta por haber sido presentada fuera del plazo establecido para la presentación de la misma.

Así mismo, el artículo 89.2 de la LGT determina que:

“2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.”.

Por tanto, en relación a la consulta sobre la obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero correspondiente al ejercicio 2017, al ser presentada la consulta antes de la finalización del plazo de declaración pero emitirse la contestación después de dicho plazo, tendría el carácter de no vinculante para la Administración tributaria.

En cuanto al fondo de la cuestión, el artículo 54 bis, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo a la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero, en particular sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, establece:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.

2. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Identificación del inmueble con especificación, sucinta, de su tipología, según se determine en la correspondiente orden ministerial.

b) Situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número.

c) Fecha de adquisición.

d) Valor de adquisición.

3. En caso de titularidad de contratos de multipropiedad, aprovechamiento por turnos, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, además de la información señalada los párrafos a) y b) del apartado anterior, deberá indicarse la fecha de adquisición de dichos derechos y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

4. En caso de titularidad de derechos reales de uso o disfrute y nuda propiedad sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, además de la información señalada en los párrafos a) y b) del apartado 2, deberá indicarse la fecha de adquisición de dicha titularidad y su valor a 31 de diciembre según las reglas de valoración establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

5. La obligación de información regulada en este artículo también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real del inmueble o derecho conforme a lo indicado en el apartado 1, en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiera perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, además de los datos a que se refiere el apartado 2, la declaración informativa deberá incorporar el valor de transmisión del inmueble o derecho y la fecha de ésta.

6. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero:

a) Aquéllos de los que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Aquéllos de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.

c) Aquéllos de los que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registrados en dicha documentación contable de forma individualizada y suficientemente identificados.

d) No existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores a que se refieren los apartados 2.d), 3 y 4 no superasen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.

7. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando el valor conjunto establecido en el apartado 6.d) hubiese experimentado un incremento superior al 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el apartado 5, respecto de los inmuebles o derechos respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.

Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.

(…)”.

El apartado 6 letra d) del arriba transcrito artículo 54 bis del RGAT, establece como causa de exoneración que el importe de los inmuebles no supere los 50.000 € como valor de adquisición.

En este sentido, el valor de adquisición está regulado en los artículos 34 a 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, artículos que contienen sendas definiciones de valor de adquisición, para adquisiciones onerosas y lucrativas. En particular el artículo 35 de dicha norma, establece:

“ Artículo 35.1. Transmisiones a título oneroso:

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”.

Asimismo, el artículo 36 de la LIRPF, relativo a las transmisiones a título lucrativo, señala que:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.

Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas tributarias, entre otras, el número de referencia V3914-15 de 7 de diciembre.

Respecto al tipo de cambio, será el determinado en su valor a euros por el Banco Central Europeo a 31 de diciembre, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro (BOE de 18 de diciembre), por tanto, será el valor de adquisición y no el valor catastral el que deberá tenerse en cuenta para determinar la obligación o no de haber presentado la declaración informativa.

Partiendo de lo anterior, y en el supuesto caso que el valor de adquisición superara los 50.000 €, se desconoce por la información facilitada por el consultante, si el causante llegó a presentar o no la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero.

Por lo que respecta al ejercicio 2017, respecto del causante:

Como se ha puesto de manifiesto anteriormente, se desconoce si el causante presentó o no la declaración informativa en el caso en que estuviera en la obligación de la misma. El causante fallece en 2017.

El artículo 39.1 de la LGT, relativo a los sucesores de personas físicas, establece:

“1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que estable la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

(…).”.

El apartado 5 del artículo 54 bis del RGAT, arriba transcrito, establece la obligación de presentar la declaración informativa para aquellos que hubieran perdido la condición de titular o titular real a 31 de diciembre de ese año.

Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el referido artículo 54 bis.5 del RGAT, así como lo dispuesto en el artículo 39.1 de la LGT, corresponderá al heredero la presentación de la declaración informativa.

En lo que se refiere a la herencia yacente:

El artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual establece:

“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”.

Ahora bien, el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.

Esto es, la consulta debe referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria correspondiente al propio obligado tributario que la formula.

Sin embargo, del escrito presentado se extrae que el consultante no actúa en condición de representante del obligado tributario, esto es, de la herencia yacente, ya que el mismo, en el cuerpo de la consulta manifiesta que:

“El testador no nombró administrador, ni albacea, ni representante alguno de la herencia mientras esta permaneciese yacente, siendo que el consultante no ostenta representación alguna de la misma ni por acuerdo de interesados ni por nombramiento judicial.”

En consecuencia, el consultante está preguntando por las obligaciones tributarias de terceros, sin que aporte la debida representación y manifestar expresamente que no es administrador de la misma.

Por tanto, conforme al precepto legal arriba transcrito, procede la inadmisión de la consulta en lo que respecta a la herencia yacente.

En lo que respecta al consultante:

De la información suministrada por el mismo, la herencia a fecha de presentación de la consulta no ha sido aceptada, por tanto y en este sentido, si a 31 de diciembre de 2017, lo que existía era una mera expectativa de derechos derivados de la condición de futuro de heredero de la que se derivaría la adquisición de dichos bienes y derechos, no estaría obligado a la presentación de la declaración informativa.

Lo que comunico a Vd. conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.