IVA - V4152-15 - 30/12/2015

1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De conformidad con la definición anterior, debe en primer lugar calificarse la operación descrita en el escrito de la consulta como una entrega de bienes efectuada por la entidad consultante a favor de una entidad iraní.

En segundo lugar, las entregas de bienes han de ser localizadas conforme a las reglas contenidas en el artículo 68 del mismo texto legal que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Así, siendo la máquina, a la que hace referencia la consulta, objeto de transporte a Irán, dicha entrega de bienes debe localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, lugar de inicio de la expedición o transporte. Por tanto, la operación de venta de la máquina a la entidad iraní constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto.

2.- Por otra parte, la intervención del comercial iraní en la operación de venta cabe ser calificada como prestación de servicios de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto que los delimita de la siguiente manera:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

La localización de las prestaciones de servicios debe efectuarse de conformidad con las reglas generales y especiales contenidas, respectivamente en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por tanto, el servicio prestado por el comercial iraní a la entidad consultante debe entenderse efectuado en el territorio de aplicación del Impuesto pues tiene por destinatario a un empresario o profesional establecido en dicho ámbito espacial.

3.- Si bien, como se ha mencionado anteriormente, la entrega de la maquinaria por la entidad consultante que está sujeta al Impuesto podría quedar exenta de darse las circunstancias contenidas en el artículo 21 de la Ley que señala que:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

No obstante, en el supuesto que sea de aplicación la exención contenida en el artículo 21 de la Ley, y la entrega de la maquinaria esté exenta del Impuesto al tratarse de una exportación, el servicio de medicación del comercial iraní que, como se ha dicho, está sujeta al Impuesto, estará también exento del mismo en aplicación de lo dispuesto en el numero 6º del referido artículo 21 de la Ley del Impuesto que señala que estarán exentos del Impuesto:

“6.º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo.”.

Este precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue en su apartado 1, número 5º, que establece lo siguiente:

“Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

(…).”.

A esta misma conclusión llegó este Centro Directivo en la contestación dada a la consulta vinculante de 9 de febrero de 2015, número V0535-15, en la que se señala que el servicio de mediación exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con estas operaciones de exportación que realice la consultante, entidad destinataria de sus servicios de mediación, pero no estará exenta, en virtud de este precepto, cuando se refieran a otras operaciones diferentes de aquellas.

La referida exención no resulta aplicable a servicios distintos de los de la propia mediación, tales como los servicios de publicidad y promoción a través de páginas webs, gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior, tales como la representación y apoyo logístico al exportador; colaboración en la preparación y presentación de los aspectos técnicos, comerciales, económicos y jurídicos de la oferta; seguimiento de los trámites oportunos hasta la aceptación de la oferta; asistencia durante la fase de contratación; asistencia en el seguimiento de la ejecución del contrato y colaboración en solucionar las incidencias que pudieran plantearse) y los servicios de carácter financiero o de gestión financiera mencionados también en dicho escrito, ni siquiera en el caso en que dichos servicios estén directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes.

4.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de esta operación de mediación, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

En consecuencia, si como así parece deducirse del escrito de consulta, el mediador iraní no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo y, por tanto, será la entidad consultante el sujeto pasivo del Impuesto.

Por otra parte, como sujeto pasivo del Impuesto la consultante deberá proceder a la declaración-liquidación de la operación, tal y como dispone el artículo 164.Uno.6º de la Ley 37/1992, que establece que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

(…).”.

En este sentido, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto señala que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.”.

A estos efectos la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), regula la declaración-liquidación, modelo 303 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación», declaración-liquidación periódica, así como, la «Declaración resumen anual», modelo 390, que deben presentar los sujetos pasivos del Impuesto.

5.- Por otra parte, en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, el artículo 97 de la Ley del Impuesto señala respecto de los supuestos de inversión del sujeto pasivo que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

(…)

4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

(…).”.

En consecuencia, el mediador iraní deberá expedir factura o justificante contable, si no se encuentra establecido como, así parece deducirse de la información contenida en el escrito de la consulta, en la Comunidad, con ocasión de los servicios de mediación que presta a la consultante, que será el documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto que podrá practicar en su declaración-liquidación periódica.

No obstante, como se ha referido los servicios objeto de consulta en las condiciones señaladas se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con lo que estas operaciones no determinan la repercusión de cuota tributaria alguna que pudiera ser objeto de deducción por la consultante.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.