IVA - V3458-19 - 17/12/2019

La presente contestación sustituye la anterior Resolución de fecha 10 de diciembre de 2019 y número V3363-19 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En base a lo anterior, puede concluirse que tanto la entidad noruega como la entidad española fabricante y la entidad arrendadora del almacén y operadora de logística tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellos efectuadas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

El arrendamiento de parte de un almacén por la consultante, así como las operaciones de logística efectuadas para la consultante deben calificarse como prestaciones de servicios efectuadas por el arrendador y operador logístico.

Por otra parte, las ventas del producto final y, en su caso, del subproducto obtenido, deber ser consideradas entregas de bienes efectuadas por la consultante.

2.- En cuanto a las operaciones de transformación efectuadas por una entidad española para la consultante, debe señalarse que este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la contestación vinculante, de 21 de octubre del 2015, dada a la consulta número V3218-15, en la que se establece que:

“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la entidad española deben ser calificados como prestaciones de servicios.

3.- El lugar de realización de las prestaciones de servicios de fabricación de los envases debe determinarse de conformidad con la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios en cuestión sólo estarán sujetos al impuesto cuando el destinatario efectivo de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal cuya sede se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto o que cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siempre que dicho establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios efectivos de los mismos.

En la medida en que la entidad consultante no parece contar con la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cabe analizar si la misma cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que sea destinatario efectivo del servicio en cuestión.

4.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:

“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (contestación vinculante de 18 de mayo del 2016, consulta V2133-16).

No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008 consulta V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, consulta V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.

De acuerdo con todo lo anterior, y teniendo en cuenta que la entidad noruega es titular de un derecho de uso de la totalidad o parte de un almacén –parte fija y determinada- situado en el territorio de aplicación del impuesto y que cuenta además con los medios humanos necesarios para su utilización efectiva, subcontratados al propio arrendador del almacén, puede concluirse que la entidad noruega cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

5.- Una vez determinado que la entidad noruega cuenta efectivamente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, el lugar de realización del servicio de fabricación, así como los servicios logísticos objeto de consulta, dependerá de si puede considerarse que dicho establecimiento permanente es el destinatario efectivo de los servicios.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que el Reglamento de ejecución 282/2011/CE establece, en su artículo 21 que:

“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.

De acuerdo con lo anterior, el artículo 21 del Reglamento 282/2011 prevé, como regla general para determinar el lugar de realización de los servicios a los que sea aplicable el artículo 44 de la Directiva del impuesto (traspuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido), que deberá entenderse realizado el servicio en el territorio en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica.

Como excepción a lo anterior, podrá entenderse prestado el servicio en el territorio de aquel Estado miembro en donde el destinatario contase con un establecimiento permanente siempre que dicho establecimiento sea el que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades, es decir, sea el destinatario efectivo del mismo.

Lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución debe analizarse en cada caso concreto atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en particular, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios en cuestión y su conexión con el tipo de actividad o función atribuida al establecimiento permanente por la sede de actividad económica.

En el supuesto objeto de consulta, el servicio prestado por la entidad española a la entidad noruega consiste en la fabricación de un producto terminado concreto que posteriormente distribuirá la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros de la Comunidad y en países terceros.

Parte de la materia prima necesaria para la obtención del producto final puede ser, excepcionalmente, almacenada en las instalaciones arrendadas por la entidad noruega, y, en cualquier caso, la totalidad del subproducto obtenido por la consultante y transportado posteriormente a Bélgica.

Teniendo en cuenta la intervención del establecimiento permanente en el proceso productivo de la consultante y las necesidades propias del mismo, cabe considerar al establecimiento permanente de la entidad noruega como destinatario efectivo del servicio de fabricación en maquila, estando por tanto dicho servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo el fabricante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre la entidad noruega.

6.- Por otra parte, en relación con la condición de sujeto pasivo en las entregas de productos transformados y subproductos objetos de consulta, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

El apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 53 del Reglamento de ejecución que establece que:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.

2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que su establecimiento permanente es el destinatario de las operaciones de maquila efectuadas para la consultante y que dicho establecimiento permanente almacena además los subproductos obtenidos del proceso de transformación corresponde a dicho establecimiento permanente la condición de sujeto pasivo de las entregas de los productos transformados y subproductos sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.