La consultante es una entidad establecida en Alemania que se dedica a la organización de eventos en los que particulares pueden acceder a la conducción de motos en circuitos de carrera situados en el territorio de aplicación del impuesto. Para organizar dichos eventos, la entidad contrata previamente el uso exclusivo del circuito con sus propietarios que se comprometen, junto con la cesión del circuito, a velar por aspectos como la seguridad del circuito, poner a disposición de la consultante vehículos de rescate, asistencia médica así como el personal necesario. Por su parte, la consultante ofrece a los participantes el uso del circuito bajo modalidades distintas alguna de las cuales incluye la impartición de clases de conducción por profesores o la medición del tiempo realizado por los participantes así como entrega de trofeos. Opcionalmente, la consultante ofrece a los participantes contratar servicios adicionales como seguro de cancelación del viaje, seguros de accidentes, transporte y custodia del equipo del participante y alquiler de equipo. Ocasionalmente, como premio a los que han obtenido el mejor tiempo, la consultante entrega bonos que pueden ser canjeados en participaciones futuras.
La entidad consultante solicita aclaración de la consulta vinculante de fecha 8 de julio de 2016, número de consulta V3199-16. En particular sobre si las prestaciones ofrecidas a los pilotos participantes, como acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas amateurs organizadas por la entidad establecida en Alemania, pueden ser consideradas como prestaciones de servicios de espectáculos deportivos de carácter aficionado, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 8º, de la Ley 37/1992.
1.- En la consulta vinculante de fecha 8 de julio de 2016, número de consulta V3199-16, se estableció lo siguiente:
“(…)
Adicionalmente, las prestaciones de servicio son un hecho imponible definido por el artículo 11 de la Ley del Impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado Dos del mismo artículo dispone que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, tanto la entidad consultante como los propietarios de los circuitos de carrera tienen la consideración de empresarios o profesionales y las operaciones por ellos efectuadas deben ser consideradas como prestaciones de servicios. Por el contrario, los destinatarios de los servicios prestados por la consultante, tal y como se menciona en el escrito de la consulta parece que, no son empresarios o profesionales actuando como tales.
De acuerdo con el escrito de consulta, entre las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante, pueden identificarse el uso del circuito por los participantes así como la suscripción de seguros de cancelación, de accidentes y la prestación de servicios de transporte, custodia y alquiler de material.
Por otro lado, entre los servicios prestados por los propietarios de los circuitos a la consultante pueden identificarse la cesión del uso exclusivo así como la puesta a su disposición de vehículos de rescate, asistencia médica así como la cesión del personal necesario para el uso del circuito.
(…)
De acuerdo con lo anterior, debe concluirse, en primer lugar, que todas las operaciones que eventualmente realizan los propietarios de los circuitos a favor de la consultante van encaminados a una única y principal finalidad consistente en la adecuada utilización del circuito de carreras en las condiciones y con los elementos de seguridad requeridos por el tipo de actividad que en el mismo se pretende realizar. Por tanto, el servicio principal provisto por el propietario del circuito es el uso exclusivo de un circuito de carreras.
Igualmente, en el caso de la consultante, el fin principal de los participantes es la experiencia de conducir en un circuito de carreras siendo los restantes servicios que pueden ser eventualmente contratados por los mismos servicios accesorios que no constituyen un fin por sí mismos sino que permiten el disfrute del servicio principal en mejores condiciones. Así, el servicio prestado por la consultante podría debe ser calificado como un único servicio relacionado con un evento deportivo.
(…)
No obstante la sujeción al Impuesto, debe tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
Este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones el alcance de la exención anterior como con ocasión de la contestación a la consulta de 29 de febrero del 2012 y número V0452-12.
Se señala en la misma que la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En ningún caso la exención se aplicará a los espectáculos deportivos.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
En el supuesto planteado en el escrito de la consulta, si bien los servicios prestados por la consultante parecen estar directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas, no parece cumplirse el requisito subjetivo necesario pues, a falta de otros elementos de prueba y dada la naturaleza de sociedad mercantil de la consultante, no parece que se trate ni de una entidad de derecho público o ni una entidad privada de carácter social.
Por tanto, la consultante que tal y como se establece en el referido artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, es el sujeto pasivo del Impuesto, y deberá repercutir a los participantes en dichos eventos deportivos el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992.”.
2.- En el escrito de esta segunda consulta se solicita aclaración sobre si las prestaciones ofrecidas a los pilotos participantes, tales como: acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas amateurs, organizadas por la empresa alemana, pueden ser consideradas como prestaciones de servicios de espectáculos deportivos de carácter aficionado, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 8º, de la Ley 37/1992, ya que según se manifiesta en el texto de la consulta, los pilotos aficionados entrenan y compiten a la vez que son espectadores de las pruebas en las que no participan.
Tal y como se señala en la contestación anterior, la empresa organizadora no cumple lo señalado en el artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto para la aplicación de la exención del Impuesto a los servicios que presta a los pilotos aficionados objeto de consulta, ya que, si bien dichos servicios están directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas, no se cumple el requisito subjetivo necesario pues, dada la naturaleza de sociedad mercantil de la empresa organizadora alemana, no se trata de una entidad de derecho público, ni una entidad privada de carácter social.
Por su parte, y en cuanto al tipo impositivo aplicable a dichas actividades, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, ha suprimido, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992.
En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:
“5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.
Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,
– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,
– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,
– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.
Por tanto, el artículo 91 de la Ley 37/1992, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, no contempla la aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física que se aplicaba anteriormente a tales servicios, cuando, como en este caso, no resultaba aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992.
Por último, y en lo que se refiere al concreto contenido de la presente consulta , el número 8º de dicho artículo 91, apartado Uno.2 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios referentes a “los espectáculos deportivos de carácter aficionado.”
Sin embargo, la aplicación del tipo reducido del Impuesto no se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, ni a los servicios prestados como tal, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable únicamente, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos.
3.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que en este caso, los servicios ofrecidos por la entidad organizadora alemana a los pilotos participantes, como acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas para motoristas aficionados, son prestados por una entidad deportiva de carácter mercantil que, no está incluida entre aquellas entidades a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, no contempla la aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, que se aplicaba anteriormente a tales servicios, cumpliendo determinados requisitos.
Por último, la aplicación del tipo reducido del Impuesto tampoco se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos, sin que sea extensible a la prestación de servicios como los que son objeto de la presente consulta.
Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante a pilotos aficionados, con el fin de organizar entrenamientos y competiciones amateur de motociclismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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