IVA - V2894-19 - 21/10/2019

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).".

El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De acuerdo con los señalados artículos, cuando la consultante tenga la condición de empresario o profesional y la entrega de la obra de arte se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De la documentación que se acompaña al escrito de consulta, parece deducirse que la sociedad consultante adquiere las obras de arte y antigüedades para afectarlas a su actividad económica, por lo que la presente contestación se va a elaborar partiendo de esta premisa y, por consiguiente, las entregas de las obras de arte y antigüedades que realice en el futuro la consultante, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte aplicable a las mismas ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

2.- Según la consultante van a ser objeto de adquisición diversas obras de arte y antigüedades por lo que se parte de la premisa de que los bienes adquiridos se incluyen dentro de alguna de las categorías de bienes calificados como obras de arte o antigüedades por el artículo 136.Uno de la Ley 37/1992.

Por otro lado, el artículo 120 de la Ley 37/1992 dispone que los regímenes especiales del Impuesto tendrán carácter voluntario excepto el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión, el de las agencias de viaje y el del recargo de equivalencia. Por su parte el apartado tres del mismo artículo 120 dispone que el “régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración”.

En el escrito de consulta se indica que la consultante tributará por el régimen general, por lo que no resultará aplicable a las operaciones efectuadas por la consultante el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

3.- Por otra parte, la consultante plantea la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de las obras de arte y antigüedades objeto de consulta. A tal efecto, el artículo 138 de la Ley del Impuesto dispone que en las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, “los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este capítulo”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que las adquisiciones de las obras de arte y antigüedades realizadas por la consultante no tributaron por el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y que se consignó separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, de ser así, la deducción de las cuotas se ajustará a las normas generales de deducción previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992.

4.- Conforme al apartado Uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

(…).”.

Por su parte, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala cuáles serían las cuotas tributarias deducibles con el siguiente literal:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 94.Uno de la misma Ley dispone que “los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes consultados, bajo la premisa de que dicha adquisición no tributó por el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones que originen derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, tales como las operaciones sujetas y no exentas o exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.

En su caso, si existiera concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho supondría que la consultante estaría sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado, conforme a lo previsto en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.

En todo lo demás el derecho a la deducción deberá ajustarse al cumplimiento de las demás condiciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en el que se regula el mencionado derecho en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular a la posesión de la factura o documento justificativo de su derecho.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.