IVA - V2829-21 - V2829-21

1.- En relación con el sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.

4.- En relación con los requisitos citados, en cuanto a que la obra tenga por objeto la construcción de una edificación, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

d) Los puertos, aeropuertos y mercados.

e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.

Es criterio de este Centro directivo y así se ha manifestado en contestación vinculante de 19 de enero de 2009, número V0069-09, el considerar que las placas solares, al poder ser desmontadas sin menoscabo o quebranto de las mismas a fin de que eventualmente se ubiquen en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación a efectos de la Ley del Impuesto.

No obstante, este criterio ha sido matizado por la contestación vinculante de 29 de enero de 2010, número V0023-10, que establece que la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas entre otras las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía y las líneas de conexión de generación, tendría la consideración de edificación, por constituir, en su conjunto, una instalación industrial no habitual.

5.- Por otro lado, en cuanto al concepto de ejecución de obra, en la referida consulta número V2583-12 se señala lo siguiente:

“El artículo 8 de la Ley 37/1992 califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.

En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.

Por otro lado debe advertirse que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una definición del concepto de ejecución de obra, por lo que su determinación habrá que establecerla atendiendo a lo establecido en el artículo 12, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 18 de diciembre), que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

En relación con lo anterior, hay que considerar que la calificación de una operación como de ejecución de obra resultará de que la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulada en el Derecho Civil.

Si bien la delimitación del concepto de ejecución de obra respecto de otras figuras de contratos, como es el de arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no se trata de un concepto jurídico indeterminado, puesto que la regulación de dicha figura se encuentra contenida en el Código Civil.

A estos efectos, el artículo 1.544 de dicha norma establece que “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto”. Por tanto, atendiendo a dicha definición, lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 Código Civil). Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final.

El informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de arrendamiento de obra y de servicios, señala lo siguiente:

“La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo “(…) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (…) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).

A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo.

El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.”.

De todo lo anterior cabe colegir que la ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones.

Asimismo, la ejecución de obra se encuentra referenciada en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006).

Al tratarse por tanto de un concepto comunitario, éste ha de ser objeto de una interpretación en términos de Derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del Derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En concreto y, en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.”.

6.- En cuanto a los trabajos de la instalación del vallado exterior, la construcción de carreteras dentro del parque solar, cimentación y desbrozado del terreno, dichas operaciones tienen la consideración de ejecuciones de obra. La realización de dichas ejecuciones de obra, cuando tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones o se realicen por subcontratistas en el marco de un contrato de urbanización o construcción deberán declararse mediante el procedimiento de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, los trabajos de construcción de un vallado o construcción de calles o desbrozado del terreno, realizados de forma de independiente de una actuación de urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones, no cumplen los requisitos citados en apartados anteriores de la presente contestación, a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el referido artículo 84.Uno.2º de la letra f) de la Ley 37/1992.

7.- Por lo que se refiere, por último, a los contratos de suministro de materiales y de la cesión de personal que se van a firmar con una empresa portuguesa y una empresa búlgara, la misma consulta número V2583-12 señala que, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, tiene la consideración de ejecución de obra, entre otras, el suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.

En cambio, no tendrán la consideración de ejecuciones de obras, entre otros, el suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0325-11, de 14 de febrero), así como el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

Por lo que se refiere a la cesión de personal, la citada contestación vinculante a consulta establece:

“4.2.4. Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto por lo que respecta a las operaciones de cesión de personal es necesario que concurran, además del requisito subjetivo previamente señalado (que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional), tres requisitos objetivos, a saber:

1. Que las ejecuciones de obra para las que se cede el personal tengan por objeto la urbanización de terrenos o la nueva construcción o rehabilitación de edificaciones.

2. Que se trate de cesiones de personal para la realización de operaciones que tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

3. Que dichas cesiones de personal sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista.

No será de aplicación, sin embargo, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando el personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria que reúnan los requisitos previamente señalados.

A título de ejemplo procedería la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos del Impuesto, de una Unión Temporal de Empresas (UTE) o Agrupación de Interés de Económico (AIE) efectúan a favor de estas entidades siempre que la UTE o AIE realice ejecuciones de obras en el marco de la construcción o rehabilitación de edificaciones o de un proceso de urbanización de terrenos.”.

8.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.