IVA - V2766-21 - 11/11/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, tanto la entidad consultante como los propietarios de las distintas secciones alimenticias a que se refiere la descripción de los hechos tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por su parte, el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Tal y como señala el número 6º, apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992, también se considerarán entregas de bienes:

“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

3.- Por lo que respecta a la concreta cuestión planteada por la consultante respecto al volumen de operaciones, debe tenerse en cuenta que el artículo 121 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

(…)

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

Para determinar quién resulta ser el sujeto pasivo, debe atenderse a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley 37/1992:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

(…).”.

Dicho artículo es transposición del artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que:

“Serán deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 ter y del artículo 202.”.

Por tanto, la regla general será que el sujeto pasivo de una entrega de bienes o prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será quien materialmente realice la operación sujeta al Impuesto, en el desarrollo de una actividad económica que se realice por cuenta propia, asumiendo el riesgo en su desarrollo y ordenando los medios de producción materiales o humanos necesarios para su realización.

4.- En relación con las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

A los efectos de analizar las distintas operaciones efectuadas por las partes implicadas en el modelo de negocio a que se refiere el supuesto objeto de consulta se pueden diferenciar dos escenarios alternativos. El primero, en el que la entidad consultante actuaría como comisionista de venta en nombre propio de los productos de las diferentes secciones alimenticias frente a los clientes y el segundo en el que actuaría como comisionista en nombre ajeno.

En caso que la entidad consultante actuase como comisionista de venta en nombre propio, se estarán realizando dos entregas de bienes, la primera de los titulares de las distintas secciones alimenticias a favor de la consultante y, la segunda, de la consultante al adquirente final.

Respecto del devengo del Impuesto en dichas entregas de bienes, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 75 de la Ley del Impuesto, según el cual:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

(…).”.

De este modo, el devengo el Impuesto correspondiente a las entregas de bienes tendrá lugar cuando se produzca la puesta a disposición del adquirente, momento en que también debe entenderse que tiene lugar el devengo de la entrega de bienes efectuada por el comitente, esto es, el titular de las distintas secciones alimenticias, a la consultante.

Por otra parte, y en relación con la base imponible de dicha operación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables a determinados supuestos, como aquellas operaciones efectuadas entre comitente y comisionista en nombre propio, recogida en el apartado seis del mencionado precepto, y según el cual “en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.”.

En este escenario, por tanto, el comitente debería expedir factura a la consultante, efectuando la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda por las ventas de sus productos y la consultante facturaría las ventas de esos mismos productos al adquirente final toda vez que estaría actuando en nombre propio en dicha operación.

En el caso de que la consultante adquiera y entregue en nombre propio los productos de las distintas secciones alimenticias dichas entregas deberán computar a efectos de su propio volumen de operaciones toda vez que se trata de entregas de bienes efectuadas por la propia consultante como sujeto pasivo de la operación.

5.- Por el contrario, en caso que la consultante actuara como comisionista en nombre y por cuenta ajena, se produciría una única transmisión jurídica de la mercancía de los titulares de las distintas secciones alimenticias al cliente final sin perjuicio de la existencia de un servicio de intermediación en el cobro que, en su caso, prestaría la consultante a los anteriores y por el que estaría cobrando una remuneración de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta.

En este sentido, debe tenerse en cuenta el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que dispone que:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

(…)

3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.”.

En este segundo escenario, serían los titulares de las distintas secciones alimenticias del supermercado los sujetos pasivos de las entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la venta de sus mercancías, y quienes estarían obligados, por tanto, a emitir la correspondiente factura como consecuencia de dichas operaciones, o en su caso, factura simplificada de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 del Reglamento de facturación.

6.- Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 5 del Reglamento de facturación prevé la posibilidad de cumplir la obligación de facturación por un tercero distinto del empresario que realiza las operaciones:

“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.

2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:

a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.

b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.

c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.

d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.

3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.

(…).”.

En consecuencia, la obligación de facturación que corresponde a los titulares de las distintas secciones alimenticias podría ser cumplida materialmente por la consultante a condición de cumplirse los requisitos exigidos por este precepto.

Debe tenerse en cuenta, asimismo, que, de acuerdo con el artículo 6.1, letra a), punto 1º del Reglamento de facturación, será obligatoria la expedición en series específicas de las facturas expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5.

Del escrito de consulta, no obstante, parece deducirse que no existirán dos facturas independientes, esto es, una factura expedida por la propia consultante en nombre propio por las ventas de su propio establecimiento y la factura correspondiente a las ventas de los titulares de los diferentes puestos y cuya expedición material se estaría realizando por la consultante, en su caso, en virtud del artículo 5 del Reglamento de facturación.

En este sentido y respecto de la posibilidad de poder documentar en una sola factura los datos de las operaciones correspondientes a dos sujetos pasivos distintos, cabe destacar el criterio emanado de este Centro directivo en la contestación vinculante de 3 de septiembre de 2015, número V2544-15, relativa a si se podía recoger en un solo documento los datos del suministro de agua de dos sujetos pasivos distintos:

“En el documento que se adjunta al escrito de consulta, dos sujetos pasivos (compañía suministradora de agua y comunidad de propietarios) que llevan a cabo la prestación de servicios (el suministro de agua y su refacturación), utilizando el mismo documento (soporte papel) consignan de forma separada en el mismo sus respectivas operaciones y datos correspondientes a las operaciones realizadas, resumiendo en una sola cifra el importe a pagar, cuyo cobro gestiona una de dichas entidades. De ello cabe entender que una de dichas entidades (en este caso, la comunidad de propietarios), aplicando lo establecido en el artículo 5.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, ha encargado a la otra que le expida la correspondiente factura de sus operaciones, utilizando en su expedición un sólo soporte (papel).

En la medida en que el citado documento reúna las características propias de una factura o, en su caso, de una factura simplificada, conforme se establece, respectivamente, en los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, debe admitirse la validez del mismo a los efectos oportunos.”.

En el mismo sentido, la contestación vinculante de 16 de noviembre de 2012, número V2197-12.

Por tanto, en el supuesto planteado deberán hacerse constar los datos identificativos de cada uno de los sujetos pasivos que realizan las operaciones, con indicación de las operaciones facturadas por cada uno de ellos. Esto es, la identificación de los titulares de las distintas secciones que realizan las ventas en nombre propio, y en caso de que el mismo documento recoja entrega de bienes efectuadas por la consultante, los suyos propios, sin perjuicio de que se expida un único documento en el que se resuma en una sola cifra, además, el importe total a pagar por el destinatario.

7.- Por otra parte, bajo la hipótesis de que la consultante actuara en nombre y por cuenta ajena, las operaciones de entrega de bienes efectuadas por la consultante como consecuencia de la comisión de venta en nombre ajeno deberían computar a efectos del volumen de operaciones de los titulares de las distintas secciones alimenticias toda vez que son estos los sujetos pasivos de dichas entregas sin perjuicio de la obligación de facturación se cumpla materialmente por la consultante, cumplidos los requisitos del artículo 5 del Reglamento de facturación.

Por lo que respecta a la consultante, en este segundo escenario, el volumen de operaciones a que se refiere el citado artículo 121 de la Ley 37/1992, estaría constituido por el importe de las comisiones facturadas a su comitente, incluido, en su caso, el importe de otras operaciones efectuadas por la consultante distintas de las mencionadas, que efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en nombre propio tal como se deriva del criterio manifestado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de noviembre de 2019, número V3280-19 y en la contestación de 5 de diciembre de 2003, número 2093-03.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.