IVA - V2670-21 - 04/11/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

En consecuencia, tanto la entidad consultante (A) como su vinculada (B) tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que respecta al lugar de realización de los citados servicios, hay que atender, en primer lugar, a la naturaleza de los mismos.

En este sentido, el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La letra c) de dicho ordinal, por su parte, se refiere a la exención en las operaciones relativas a la concesión de créditos y préstamos en dinero.

La letra e) se refiere a la transmisión de préstamos o créditos.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) (…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…)

d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

(…).”.

3.- En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Es criterio reiterado de este Centro directivo derivada de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo español que deben conciliarse los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" del Derecho español (por todas consulta de 8 de febrero de 2017, número V0344-17) a efectos de la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y el 135 de la Directiva armonizada.

En resumen los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención se basan en la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Asimismo se matiza que el mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

En consecuencia, la doctrina de este Centro directiva considera que la "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18º.m).

4.- Es criterio de este Centro directivo, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado entre otros, en sus sentencias de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, Ltd, asunto C-235/00; de 21 de junio de 2007, Volker Ludwig, asunto C-453/05; sentencia de 17 de noviembre de 1993, asunto 73/92, Comisión contra España; la sentencia Inter-Mark de 27 de octubre de 2011, asunto C 530/09, establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0656-18, que puede entenderse que existe intermediación cuando se realiza al menos alguno de los siguientes servicios:

1º. El mediador concluye un contrato como agente de la entidad;

2º. El mediador asesora y negocia los términos del contrato en nombre y por cuenta del cliente para la conclusión del contrato;

3º. O, el mediador pone en contacto al cliente con la entidad para la formalización del contrato.

Si bien en los dos primeros supuestos parece claro que el mediador desarrolla un elemento adicional, es decir una labor activa, resulta más complejo apreciarlo en el tercer supuesto en donde el límite entre puesta en contacto y suministro de información puede ser más confuso.

De la doctrina del Tribunal de Justicia puede deducirse que la puesta en contacto no requiere un asesoramiento al cliente sobre su idoneidad del producto pero también es cierto que una mera entrega de información no es suficiente para ganar la exención. En otras palabras, la mera recolección de información sobre un potencial cliente no es suficiente para alcanzar la exención si dicha recolección no va acompañada de cierta evaluación, análisis o filtrado de modo que la información suministrada a la entidad tenga un cierto valor añadido y permita o facilite la contratación del producto.

En este sentido es preciso señalar que la posible revocación de una oferta por la entidad financiera o el cambio de alguna condición no debe influir en la condición de mediador pues es posible que existan fallos en el proceso de contratación. No obstante lo anterior, la capacidad de revocación de ofertas no debe ser tal que invalide la propia labor del mediador.

Por último y como ya ha reiterado este Centro directivo la no formalización del contrato no implica la no aplicación de la exención. En efecto, tal y como se desprende de la sentencia SDC la exención de la negociación no requiere que se produzca un cambio en la situación legal y jurídica de las partes pues de otro modo se limitaría de forma no querida el efecto de la exención.

Por otra parte, en cuanto al posible acceso a la contratación de un producto financiero a través de Internet, debe señalarse que la aportación de la información relativa a uno o varios contratos financieros de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos financieros, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato financiero, será considerado mediación siempre y cuando el cliente pueda celebrar el contrato directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado. En este supuesto se entendería que existiría un elemento adicional al suministro de información en la medida en que la misma página permite la conclusión del contrato.

Por el contrario, no estará amparado por la exención la aportación de la información relativa a uno o varios productos financieros de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato financiero, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos financieros disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario financiero o de una empresa financiera para la celebración del contrato. En este supuesto se entiende que la labor desarrollada por el portal no incorpora ese elemento adicional necesario para su calificación como mediación.

5.- Del escrito de consulta resulta no parece deducirse que la consultante reciba un servicio de intermediación financiera toda vez que parece que existen dos operaciones claramente independientes, esto es, la operación financiera formalizada por la entidad vinculada no establecida con sus clientes mediante la cual obtendrá unos determinados fondos del público mediante la constitución de depósitos remunerados y, por otra parte, una operación financiera concertada entre ésta y la consultante mediante la cual esta última recibe los fondos adquiridos por la primera, a cambio de una remuneración y con la obligación de restitución en un plazo determinado a la entidad vinculada para que está a su vez, pueda hacer frente a la obligación de reembolso frente a sus clientes.

Es decir, lejos de darse una labor de mediación financiera de la entidad no establecida a la consultante, existen dos relaciones jurídicas claramente diferenciadas, una de la entidad no establecida frente a sus clientes en la que es dicha entidad la que actúa en nombre propio y responde de la obligación de reembolso del depósito frente dicho cliente y otra relación jurídica independiente y ajena a la anterior por la que la entidad no establecida concierta una operación de préstamo con la consultante con la tesorería resultante de la operación anterior a cambio de un precio estando la consultante obligada frente a la entidad prestamista a la devolución en un plazo determinado para que así la entidad no establecida pueda hacer frente a sus compromisos de restitución frente a sus clientes.

Bajo esta hipótesis, por tanto, la operación objeto de consulta se calificaría como un servicio financiero consistente en la concesión de un préstamo o crédito por parte de la entidad vinculada no establecida a la entidad consultante.

Por otra parte, cabe destacar que, a pesar de que la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley excepciona de tributación, declarando asimismo exentas, las operaciones de transmisión de préstamos o créditos, no parece que en el supuesto objeto de consulta tenga lugar dicha cesión toda vez que la propiedad de los depósitos constituidos por la entidad establecida no se transmite a la consultante siendo la entidad no establecida la que responde de la obligación de restitución frente al cliente y no la consultante.

6.- Una vez determinada la naturaleza del servicio objeto de consulta como de concesión de un préstamo, hay que tener en cuenta que el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se regula en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En consecuencia, el servicio de concesión de préstamo objeto de consulta estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinataria, la consultante, un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante lo anterior, la operación se encontraría exenta del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.18º letra c) de la Ley del Impuesto tal como se ha expuesto en el punto anterior.

7.- En lo que se refiere a la determinación de la base imponible de la operación, la consultante indica que la remuneración a satisfacer a la entidad vinculada no establecida como consecuencia de la operación de préstamo, tiene en cuenta los costes operativos en que esta última ha incurrido para realizar la operación de captación de fondos del público más un determinado margen sobre los mismos.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley del impuesto se contienen las reglas generales estableciéndose en su apartado Uno que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación. Así, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos en los que exista vinculación entre las partes.

En este sentido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties, asunto C-621/10 establece lo siguiente:

“43 Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestación es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p.445, apartado 13; de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Rec. p.I-743, apartado 21, y de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rec. I-5059, apartado28).

44 El artículo 73 de dicha Directiva es la expresión de un principio fundamental cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p.I-3801, apartado15).

45 Al permitir que en determinados casos se considere que la base imponible es el valor normal de mercado, el artículo 80, apartado 1, de la Directiva IVA establece una excepción a la regla general prevista en el artículo 73 de ésta que, debido precisamente a su carácter excepcional, debe interpretarse en sentido estricto (véanse las sentencias de 21 de junio de 2007, Ludwig, C-453/05, Rec. p.I-5083, apartado 21, y de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países Bajos, C-41/09, Rec. p.I-831, apartado 58 y jurisprudencia citada).

(…)

48 Por lo tanto, sólo existe riesgo de fraude o de evasión fiscales —que el artículo 80, apartado 1, de la citada Directiva permite prevenir a los Estados miembros— cuando la persona concernida por la operación no disfruta plenamente de un derecho a deducción. Ello no impide en absoluto que los Estados miembros establezcan otras obligaciones con el fin de evitar el fraude sobre la base y en las condiciones establecidas en el artículo 273 de la Directiva IVA.”.

El artículo 80 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del iImpuesto sobre el Valor Añadido (DOUE del 23 de marzo), que prevé la excepción a la regla general en materia de determinación de base imponible cuando existe vinculación entre las partes, ha sido objeto de transposición en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (actual artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).”.

En consecuencia, si se dan los requisitos anteriores en el supuesto objeto de consulta, deberá aplicarse la regla especial prevista en el artículo 79.Cinco en lugar del artículo 78 de la Ley 37/1992 para la fijación de la base imponible. Dado que del escrito de consulta la actividad desarrollada por la entidad consultante es una actividad exenta que no genera el derecho a la deducción podría serle de aplicación dicha regla especial de determinación de la base imponible en las operaciones efectuadas con sus partes vinculadas.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.