IVA - V2570-22 - 20/12/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".

2.- En consecuencia, el régimen especial del recargo de equivalencia es un régimen de aplicación obligatoria a comerciantes minoristas, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en los preceptos transcritos con anterioridad. De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, sería de aplicación el citado régimen a la actividad de comercio de telas por la consultante que sean entregadas sin haberlas sometidos a un proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, y siempre que tenga la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (estar adscrito en las agrupaciones 64, 65 y 66) y le sea de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en el caso de no tener tal condición, siempre que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los citados productos a otros empresarios o profesionales en el año precedente haya sido inferior al 20 por ciento del total de las citadas entregas.

No obstante, el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de cualquier clase de productos que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por la transmitente, independientemente de que tenga o no condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas o la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los productos a consumidores finales sea superior al 80 por ciento del total de sus entregas. No se aplicará, por tanto, el citado régimen a los productos de artesanía manufacturados y vendidos por la consultante.

En este sentido, el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

Por tanto, de acuerdo con este precepto y lo expuesto anteriormente, la actividad de venta de productos objeto de consulta que deba acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia, constituirá un sector diferenciado de la actividad de comercio de productos transformados, que como se ha expuesto, tributaría, a falta de más elementos de prueba, en el régimen general del Impuesto.

3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.

Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 preceptúa que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Los artículos 156, 157, 158 y 159 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:

“Artículo 156. Recargo de equivalencia.

El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

(…)

Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.

Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:

(…)

3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.

Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.

Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.

Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.”.

De acuerdo con todo lo anterior, en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de telas que realice la consultante a proveedores establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea, así como en el caso de las importaciones de telas que adquiera de proveedores establecidos en terceros países, será la propia consultante quien resulte obligada al pago del recargo de equivalencia, que no deberá, por tanto, ser repercutido e ingresado por sus proveedores.

4.- Por lo que se refiere, por último, a la cuantificación del recargo de equivalencia aplicable a la consultante, los artículos 160 y 161 de la Ley 37/1992 establecen lo siguiente:

“Artículo 160. Base imponible.

La base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Artículo 161. Tipos.

Los tipos del recargo de equivalencia serán los siguientes:

1.º Con carácter general, el 5,2 por ciento.

2.º Para las entregas de bienes a las que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el artículo 91, apartado uno de esta Ley, el 1,4 por ciento.

3.º Para las entregas de bienes a las que sea aplicable el tipo impositivo previsto en el artículo 91, apartado dos de esta Ley, el 0,50 por ciento.

4.º Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, el 1,75 por ciento.”.

Por lo tanto, el recargo de equivalencia aplicable a la actividad de comercio minorista realizada por la consultante será del 5,2 por ciento.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

5.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas dispone en los apartados 2 y 3 de la regla 3ª que:

“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas.”.

En la regla 4ª de la Instrucción se establece en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”, por lo que la consultante deberá darse de alta en todas y cada una de las rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que clasifiquen las actividades que efectivamente realice.

La regla 4ª en el apartado 2, letra A), establece que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.

Asimismo, el pago de dichas cuotas faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.

Por último, el apartado 2, letra D) de la regla 4ª define el comercio al por menor como “el efectuado para el uso o consumo directo”, teniendo igual consideración el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente con que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de dichas actividades de comercio minorista faculta para la importación de las materias o productos objeto de dicho comercio, así como para disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.

Trasladando todo lo anterior al caso objeto de consulta y según se desprende del escrito:

En primer lugar, la consultante indica que “compra al por mayor de telas que luego vende sin manufacturar al cliente final”.

Se trata de una actividad de comercio al por menor, porque la venta de las telas se destina al uso o consumo directo del cliente final. En este sentido, el comercio al por menor de telas se clasifica en el epígrafe 651.1 “Comercio al por menor de productos textiles, confecciones para el hogar, alfombras y similares y artículos de tapicería” de la sección primera de las Tarifas.

En segundo lugar, la consultante se limita a indicar que “compra los materiales necesarios para la elaboración de artesanía, que luego vende, manufacturada previamente, al cliente final”, pero no especifica cuáles son los artículos que elabora ni el proceso de manufactura.

Pues bien, la clasificación de esta actividad dependerá de que la persona física realice personalmente las piezas correspondientes de modo artístico o bien las fabrique con carácter industrial.

Si la consultante elabora personalmente sus obras, basándose esencialmente en su trabajo manual, atendiendo a diseños originales suyos, sin grandes producciones en serie y utilizando escasa potencia instalada, se considerará una actividad artística, por lo que deberá clasificarse en el grupo 861 “Pintores, Escultores, Ceramistas, Artesanos, Grabadores y artistas similares” de la sección segunda de las Tarifas.

La clasificación en dicho grupo comprende no solo la actividad esencial como artesana sino también la comercialización de la obra producida. Por lo que, dada de alta en dicho epígrafe, la consultante podrá desarrollar su creación artística y efectuar la comercialización de sus productos en todo el territorio nacional siempre que no disponga de establecimientos abiertos al público para la venta de su producción artística.

Por el contrario, si la consultante fabrica sus artículos, caracterizados por producciones en serie, atendiendo a diseños originales suyos o ajenos, empleando obreros, la actividad tendrá carácter industrial y deberá clasificarse en los epígrafes correspondientes de la sección primera de las Tarifas, atendiendo a la clase de productos fabricados.

Según la citada regla 4ª, los titulares de las actividades industriales y de fabricación están facultados para la venta al por mayor y al por menor de los productos objeto de su actividad industrial. También están facultados para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de la actividad.

Por tanto, no será necesario que la consultante se dé de alta en otra rúbrica adicional para comercializar los bienes manufacturados, ya sea de manera profesional o de manera industrial.

En definitiva, a modo de resumen, la consultante deberá figurar dada de alta en las siguientes rúbricas:

Por la venta de telas sin manufacturar al cliente final, en el epígrafe 651.1 “Comercio al por menor de productos textiles, confecciones para el hogar, alfombras y similares y artículos de tapicería” de la sección primera de las Tarifas.

Por la elaboración y venta al cliente final de artesanía:

- Si la actividad artesana se considera una actividad artística, en el grupo 861 “Pintores, Escultores, Ceramistas, Artesanos, Grabadores y artistas similares” de la sección segunda de las Tarifas.

- Si se considera una actividad industrial, en la rúbrica o rúbricas de la sección primera de las Tarifas que clasifiquen los productos fabricados, en función de su naturaleza.

- En ambos casos, no será necesario el alta en otra rúbrica adicional para la venta de los bienes manufacturados.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de laLey58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.