IVA - V2194-22 - 20/10/2022

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91.

2.- No obstante, el artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, en la aplicación del régimen retributivo a las instalaciones de cogeneración y se reduce temporalmente el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles (BOE de 21 de septiembre), haciendo uso de la facultad concedida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) para aplicar tipos reducidos no inferiores al 5 por ciento a las entregas de gas natural, dentro de las medidas urgentes de reducción del tipo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles, establece lo siguiente:

“Con efectos desde el 1 de octubre de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.”.

Tal y como establece el apartado III del preámbulo del referido Real Decreto-ley, “para dar respuesta a la situación generada por el incremento de los precios del gas natural, dentro de los límites de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, se establece de forma excepcional y transitoria, hasta el 31 de diciembre de 2022, una reducción, desde el 21 al 5 por ciento, en el tipo impositivo del IVA que recae sobre todos los componentes de la factura de las entregas de gas natural, con el objeto de minorar su importe.”.

3.- El artículo 98 de dicha Directiva 2006/112/CE, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo de 5 de abril de 2022, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 6 de abril), con efectos desde el 6 de abril, dispone que los Estados miembros podrán aplicar un máximo de dos tipos reducidos no inferiores al 5 por ciento y se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios recogidas en el Anexo III de la misma.

En este sentido, la categoría 22) del referido Anexo III se refiere al:

“22) Suministro de electricidad y de calefacción y refrigeración urbana y biogás producido por las materias primas enumeradas en el anexo IX, parte A, de la Directiva (UE) 2018/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo; suministro e instalación de sistemas de calefacción de alta eficiencia con bajas emisiones que cumplan los parámetros de referencia de emisiones establecidos en el anexo V del Reglamento (UE) 2015/1189 de la Comisión y en el anexo V del Reglamento (UE) 2015/1185 de la Comisión, y a los que se haya asignado una etiqueta energética para demostrar que se cumple el criterio a que se refiere el artículo 7, apartado 2, del Reglamento (UE) 2017/1369 del Parlamento Europeo y del Consejo; y, hasta el 1 de enero de 2030, gas natural y madera para leña;”.

El punto 22) del Anexo III de la Directiva no hace distinción alguna entre los posibles tipos de gas natural (licuado, comprimido u otros) ni tampoco lo hace el artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, por tanto, donde la Ley no distingue no debe distinguirse, en consecuencia, se aplica el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, incluido el licuado o el comprimido, realizadas por las comercializadoras para empresarios o profesionales o para quien no actúa con tal condición, ya se utilice como combustible de vehículos o para otros fines como pudieran ser los de calefacción.

4.- En este sentido cabe destacar que la norma objeto de análisis no define cuál es su ámbito objetivo de aplicación, esto es, a que concretas modalidades del producto “gas natural” es de aplicación el tipo reducido del 5 por ciento.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe destacar que el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

(…).”.

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil establece lo siguiente:

“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”.

En este sentido cabe destacar que el artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre), dispone que:

“Artículo 49. Conceptos y definiciones.

1. A los efectos de este impuesto, se establecen las siguientes definiciones:

(…)

i) Gas natural: los productos clasificados en los códigos NC 2711.11.00 y 2711.21.00

(…).”.

Así, el anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, en su redacción vigente, recoge dos posibles clasificaciones arancelarias del “gas natural”, esto es:

- 2711.11.00: gas natural licuado.

- 2711.21.00: gas natural en estado gaseoso.

En el mismo sentido, esta Dirección General se ha pronunciado, si bien en relación con la normativa de Impuestos especiales, en la contestación vinculante de 5 de abril de 2011, número V0916-11:

“La letra i) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre), define el gas natural, a efectos de los impuestos especiales de fabricación, así:

“Gas natural: Los productos clasificados en los códigos NC 2711.11.00 y 2711.21.00”.

Por ello, cuando la normativa de los Impuestos Especiales se refiere al gas natural sin más se alude indistintamente tanto al gas natural licuado, clasificado en el código NC 2711.11.00 como al gas natural en estado gaseoso, clasificado con el código NC 2711.21.00.”.

Por tanto, y a la luz de todos los antecedentes anteriores, parece deducirse que la reducción del tipo impositivo del 21 al 5 por ciento deberá aplicarse a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, entiendo por tal, el producto que sea susceptible de ser incluido en alguna de las categorías de la Nomenclatura Combinada citadas.

En cualquier caso, la competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. El órgano competente es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

5.- El consultante, además, cuestiona que, si en caso de ser aplicable el tipo reducido del 5 por ciento a los suministros de gas natural objeto de consulta, dicha medida sería compatible con la bonificación de 0,20 euros extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos prevista en el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (BOE de 31 de marzo).

En este sentido, cabe desatacar que dicha bonificación y su aplicación ya ha sido objeto de análisis por este Centro directivo en reiterada doctrina, por todas, la contestación vinculante de 4 de mayo de 2022, número V0977-22, a la que nos remitimos a efectos de evitar innecesarias reiteraciones.

Por lo que interesa a la contestación de la presente consulta, sí cabe traer a colación que el artículo 15 del citado Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, dispone que:

“Artículo 15. Objeto y ámbito de aplicación.

1. Se aprueba una bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos, en los términos establecidos en este capítulo.

2. Serán beneficiarios de esta bonificación las personas y entidades que adquieran los productos a que se refiere el apartado 3, siempre que los adquieran, entre los días 1 de abril y 30 de junio de 2022, ambos incluidos, a los colaboradores en la gestión de esta bonificación.

3. Los productos cuya adquisición dará derecho a la bonificación regulada en este capítulo son los siguientes, tal y como se definen en los anexos de la Orden ITC/2308/2007, de 25 de julio, por la que se determina la forma de remisión de información al Ministerio de Industria, Turismo y Comercio sobre las actividades de suministro de productos petrolíferos:

a) Gasolina (G95E5, G95E10, G95E5+, G98E5 y G98E10).

b) Gasóleo de automoción habitual o «gasóleo A» (GOA) y gasóleo de automoción de características mejoradas o «gasóleo A+» (GOA+).

c) Gasóleo B (GOB).

d) Gasóleo para uso marítimo (MGO).

e) GLP (gases licuados de petróleo para propulsión de vehículos).

f) GNC (gas natural comprimido licuado para propulsión de vehículos).

g) GNL (gas natural licuado para propulsión de vehículos).

h) Bioetanol.

i) Biodiésel.

j) Mezclas de gasolina con bioetanol o de gasóleo con biodiésel que requieran etiquetado específico.

También dará derecho a la bonificación regulada en este capítulo la adquisición del aditivo AdBlue, tal y como se define en la norma ISO 22241.

4. La bonificación tendrá un importe de 0,20 euros y se aplicará sobre el precio de venta al público por cada una de las siguientes unidades de medida:

a) Por cada litro de los productos previstos en las letras a), b), c), d), e), h), i) y j) del apartado 3, así como del aditivo AdBlue.

b) Por cada kilogramo de los productos previstos en las letras f) y g) del apartado 3.

(…).”.

En consecuencia, y en la medida que los productos a los que se refiere el consultante en su escrito tuvieran la calificación de “gas natural comprimido licuado para propulsión de vehículos” y “gas natural licuado para propulsión de vehículos” referidos en el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, y a su vez, dichos productos fueran susceptibles de ser incluidos en las categorías de la Nomenclatura Combinada citadas en el apartado anterior, esto es, NC 2711.11.00 y 2711.21.00, la aplicación del tipo reducido del 5 por ciento previsto en el Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, sería compatible con la bonificación de 0,20 euros extraordinaria del precio final de determinados productos energéticos prevista en el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.