IVA - V2045-22 - 22/09/2022

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio exterior, se informa lo siguiente.

1.- Condición de exportador

Como el propio consultante señala en su escrito, un operador económico no establecido en el territorio aduanero de la Unión no puede ser considerado exportador. Así, el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 1/557), en su artículo 1.19 define el exportador de la siguiente forma:

“«exportador»:

(…)

b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:

i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero,

ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero;”

Este precepto resulta de la modificación operada por el Reglamento Delegado (UE) 2018/1063 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, que modifica y corrige el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 por el que se completa el Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del código aduanero de la Unión (DO L 192 de 30.7.2018, p. 1/28), que en su segundo considerando señalaba:

“En el artículo 1, apartado 19, del Reglamento (UE) 2015/2446, es preciso modificar la definición de «exportador» en relación con las exportaciones de aquellas mercancías que no sean transportadas por un particular en su equipaje personal, a fin de que los socios comerciales gocen de mayor flexibilidad a la hora de elegir a la persona que puede actuar como exportador. (…) Por lo tanto, la nueva definición de «exportador» debería ser menos restrictiva y limitar los requisitos para convertirse en exportador a los que resultan esenciales para el funcionamiento del régimen de exportación (…). El exportador se determinará mediante la legislación aduanera únicamente en los casos en que los socios comerciales no se pongan de acuerdo respecto de la persona que puede actuar como exportador, o en que dicha persona no esté establecida en el territorio aduanero de la Unión.”.

Por tanto, puede actuar como exportador, el propio consultante, así como la empresa que actúe como CMO (empresa española o europea que les preste un servicio de re-envasado, transformación o fabricación de virus), siempre que cumplan las condiciones del citado artículo 1.19 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446.

Cumplimentación de la casilla 44 del DUA.

Las instrucciones de cumplimentación del DUA actualmente vigentes, se aprobaron mediante la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 21 de julio), y ha sido objeto de diversas modificaciones: Resolución de 2 de septiembre de 2019 (BOE de 12 de septiembre), Resolución de 25 de agosto de 2017 (BOE de 01de septiembre), Resolución de 3 de enero de 2017 (BOE de 05 de enero), y Resolución de 14 de enero de 2016 (BOE de 25 de enero). En su anexo XV-B “CÓDIGOS DE DOCUMENTOS CASILLA 44” se recogen los dos códigos señalados por el interesado en su consulta.

Respecto del código 5019 “NIF persona que realiza la entrega exenta, distinta del exportador (artículo 21.2 LIVA, Apéndice XV)”, hay que señalar que, conforme a lo enunciado en el epígrafe anterior, si la declaración en aduana la presenta la empresa consultante en calidad de exportadora ya no se da la condición que el propio código contempla para su utilización, mientras que, si la declaración en aduana se formula por la empresa que actúa como CMO, sí deberá incluir esa mención.

Respecto de la utilización del código 9999 “Otras menciones especiales no especificadas” para “incorporar el acuerdo por el que el cliente de TAAV no establecido designa a la empresa fabricante como exportador”, hay que señalar que no es necesario aportar ese acuerdo. Para las autoridades aduaneras es irrelevante cual es el motivo por el que el declarante asume los derechos y obligaciones inherentes a la condición de exportador. Es decir, no estamos ante un caso en el que la consultante (o la empresa que actúa como CMO) actúe como representante de otro operador económico y por tanto deba acreditar esa representación.

Declaración del valor de las mercancías exportadas.

Por otra parte, el consultante señala que el valor de las mercancías objeto de exportación en cada envío no coincidirá con el importe de la factura comercial emitida por el interesado, porque se harán envíos fraccionados. La forma en que debe actuarse en estos casos está regulada en el artículo 131.1 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 558/893):

“Cuando las mercancías declaradas para un régimen aduanero formen parte de una cantidad mayor de las mismas mercancías, compradas en una transacción única, el precio realmente pagado o por pagar, a efectos del artículo 70, apartado 1, del Código, se calculará proporcionalmente en función del precio de la cantidad total comprada.”

También debe hacerse mención al artículo 145 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, en virtud del cual:

“Se exigirá la factura relativa al valor declarado de la transacción a modo de documento

justificativo.”

Por tanto, nada impide la realización de envíos fraccionados, en este caso el valor declarado será el que corresponda a la parte de mercancía incluida en la declaración respecto del total de mercancía vendida. Adicionalmente el importe recogido en la declaración en aduana deberá documentarse mediante una factura, que habrá de incorporarse a dicha declaración.

Cuestiones adicionales sobre la presentación en aduana de las mercancías.

El artículo 269.1 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101) establece que:

“Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”

Por otra parte, el artículo 267.2 del Código Aduanero de la Unión dispone que:

“Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana en el momento de la salida.”

Y, además, el artículo 267.4 del Código Aduanero de la Unión regula el levante de esas mercancías señalando que:

“Las autoridades aduaneras concederán el levante para la salida a condición de que las mercancías correspondientes salgan del territorio aduanero de la Unión en el mismo estado en que se encontraban en el momento de:

a) la admisión de la declaración en aduana o la declaración de reexportación; o

b) la presentación de la declaración sumaria de salida.”

De los preceptos transcritos resulta que, para que las autoridades puedan conceder el levante para la salida de las mercancías, es necesario que estas se encuentren en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración en aduana. Esta circunstancia puede afectar a la manera en que se articula la operación objeto de la consulta, es decir si el consultante actúa como exportador, y, por tanto, presenta la correspondiente declaración en aduana, y con posterioridad, la transformación realizada por la empresa que actúa como CMO, da lugar a un cambio de la mercancía, no se podría conceder el levante, porque la mercancía presentada no

sería la misma que la declarada.

En conclusión, con independencia de quien sea el declarante es necesario que la mercancía se presenta ante la aduana de salida se encuentre en el mismo estado en que se encontraba en el momento de aceptarse la declaración en aduana. Evidentemente, si la mercancía declarada es la que se obtiene tras la transformación realizada por la empresa que actúa como CMO, no se produciría esta situación.

2.- Finalmente, se recuerda que en materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone que:

“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario”.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

3.- El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), de acuerdo con el cual:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

De acuerdo con la información suministrada, en el supuesto objeto de consulta nos encontraríamos con una entrega interior realizada por la entidad consultante, como proveedor de las materias primas, cuyo lugar de realización sería el territorio de aplicación del Impuesto al radicar en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, y por tanto, se trataría de una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dicha entrega de bienes de la consultante a sus clientes que va a determinar la salida de los bienes fuera del citado territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero estará exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 y tanto si la exportación la realiza la consultante figurando en nombre propio en el DUA de exportación como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992 como si la exportación la realiza la empresa no establecida, figurando en el DUA de exportación como exportadora en nombre propio, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto. En ambos casos a efectos de aplicar la exención, es necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

En este sentido, debe tenerse en cuenta la consideración referida en el apartado anterior sobre la condición de exportador a efectos aduaneros toda vez que se exige que quien actué como tal esté establecido en el territorio aduanero de la Comunidad. Por tanto, y teniendo en cuenta que los adquirentes de las materias primas están establecidos fuera de la Comunidad la exención de la exportación se aplicará aunque no sea propiamente el transmitente o adquirente de los bienes el que actúe como exportador a efectos aduaneros, sino cualquier persona designada, por acuerdo entre el transmitente y el adquirente, que pueda y haya decidido la salida de los bienes con destino a un Estado o territorio tercero en las condiciones previstas en la normativa aduanera; siendo necesario, en cualquier caso, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que el adquirente no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto español cuando las partes designen a un tercero para asumir la posición de exportador en la declaración aduanera.

4.- En el escrito de consulta también se alude a la circunstancia que, en determinados casos, las materias objeto de venta por parte de la consultante a sus clientes no comunitarios pueden ser objeto de ciertos trabajos de transformación antes de su salida de la Comunidad.

En concreto, se trata de los supuestos donde dichos clientes contratan con un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto la fabricación completa del virus de forma que en dicho proceso se van a incorporar las materias primas vendidas previamente por la consultante a dichos clientes.

En este sentido, el artículo 21, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“3.º Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto, de acuerdo con el cual:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

3.º Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3.º, letra g) de la Ley del Impuesto, están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley.

La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.

La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número 2.º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.

b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.

c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.

El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.

e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.

La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo.

También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos.

f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida.”.

No obstante, lo anterior, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por lo tanto y, conforme a la regla general relativa al lugar de realización de las prestaciones de servicios, a priori, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transformación sobre las materias primas objeto de consulta prestados a los clientes no comunitarios de la consultante. Dicha falta de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido determinaría que no se aplicará el artículo 21.3º de la Ley 37/1992 toda vez que dicho artículo regula una exención para lo cual sería preceptivo que dichos servicios quedaran previamente sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin perjuicio de lo anterior, este Centro directivo ya se pronunció en la contestación vinculante de 8 de julio de 2015, número V2096-15, sobre la aplicación de la exención a la exportación a una operación de compra de maquinaria por una empresa costarricense que debía ser objeto de modificación y alteración para su definitiva exportación a dicho país desde el territorio de aplicación del Impuesto concluyendo lo siguiente:

“En consecuencia con lo anterior, los trabajos realizados para el mantenimiento y desmontaje de grúas que se remitirán a un tercer país estarán exentos del Impuesto cuando cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos. En particular, los trabajos de desmontaje se deberán realizar en el plazo máximo de seis meses sin perjuicio de poder solicitar al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales la prórroga del mismo.

La posterior exportación de las grúas deberá realizarse en el plazo de un mes desde la finalización de dichos trabajos y dicha operación quedará sujeta y exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto.”.

Por tanto, de lo anterior se deduce, que la realización de prestaciones de servicios sobre bienes adquiridos en el territorio de aplicación del Impuesto con destino a la exportación no es óbice para aplicar la exención relativa a la exportación a condición de que se cumplan los requisitos legales y reglamentarios, y en concreto, cuando se produzca la salida de los bienes del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.

5.- Sin perjuicio de todo lo anterior, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en las contestaciones vinculantes de 20 enero de 2015, número V0173-15 y de 21 de octubre del 2015, número V3218-15. De esta forma, en virtud de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecido, entre otras en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, la ejecución de obra constituye la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado y determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria pueden considerarse entregas de bienes cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final.

En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En este sentido, en la contestación vinculante con número de referencia V3218-15 se concluye que cuando el cliente aporta la materia prima para la elaboración de un producto, cuya fabricación encomienda a un tercero, y este último aporta un aditivo fabricado por ella y realiza los demás trabajos de transformación del producto:

“Habría que valorar en cada caso concreto la importancia de la materia prima respecto del aditivo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, la materia prima aportada por el cliente representa algo más de la tercera parte del valor final del producto, y el aditivo representa una tercera parte del valor del producto, y el resto se corresponde con la imputación de los costes del servicio de producción efectuado por la consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”.

En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación respecto del valor total del producto acabado. De esta forma, si la aportación efectuada por el cliente representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la operación tiene la consideración de una prestación de servicios.

También tendrá la consideración de una prestación de servicios dicha operación cuando el valor de los materiales aportados por el fabricante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por el cliente, pero inferior a los costes del servicio de fabricación.

En este sentido, cabe destacar que en el escrito de consulta no se proporciona información alguna sobre la naturaleza de los trabajos previos que se van a efectuar por un tercero sobre las materias primas objeto de consulta por lo que este Centro directivo procederá a analizar las consecuencias a efectos del Impuesto tanto en el escenario que dichos trabajos debieran calificarse como entregas de bienes, así como en caso que merecieran la calificación de prestaciones de servicios.

6.- Junto con lo anterior, cabe traer a colación el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de julio de 2019, número V1792-19, y reiterada en la contestación vinculante de 19 de abril de 2022, número V0814-22, sobre la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 relativa a las entregas intracomunitarias de bienes a las materias primas adquiridas por una empresa no establecida y que va a utilizarse en la realización de una ejecución de obra en un proceso de fabricación de un bien distinto que será objeto de expedición a otro Estado Miembro.

En la citada contestación número V1792-19 se concluyó lo siguiente:

“4.- Este Centro directivo, con ocasión de la consulta de 30 de junio de 2017 y número V1699-17, ha establecido que es posible la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907) al material de embalaje adquirido por una entidad alemana con el objeto de utilizarlo en la preparación del envío de otros bienes previamente adquiridos y que son objeto de expedición o transporte a Alemania, de forma que tanto el material de embalaje como los bienes a los que se aplica el mismo podrían quedar exentos en virtud de dicho precepto y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el mismo y el Reglamento del impuesto.

No obstante esta doctrina no puede ser considerada aplicable al supuesto objeto de consulta pues la finalidad objetiva del envío del material de embalaje a un punto en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de hecho descrito en la consulta V1699-17, la preparación adecuada de los bienes que deben ser objeto de expedición o transporte, es muy distinta a aquella por la que los bienes, en la presente consulta, son remitidas a un fabricante de sillones y butacas en el territorio de aplicación del impuesto y que no es otra que ser utilizadas en la realización de ejecuciones de obra en el proceso de fabricación de un bien distinto como son las butacas y sillones.

En efecto, el fabricante de mobiliario utilizará las telas de la entidad portuguesa para obtener, junto con otros materiales, unos sillones y butacas que, una vez terminados, serán objeto de transporte o expedición a territorio portugués.

Por tanto, parece que el único transporte intracomunitario a Portugal está relacionado con el transporte de los bienes resultantes de proceso de fabricación, esto es, las butacas y sillones, una vez dicho proceso ha finalizado.

En conclusión, la entrega de las telas efectuada por la consultante a favor de un cliente portugués estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre el adquirente portugués, el cual tendrá derecho a obtener la devolución del impuesto de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907) que regula el procedimiento de devolución para no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en otro Estado miembro de la Comunidad, o bien a través del procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907) que será de aplicación cuando no concurran los requisitos para la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907).”.

Si bien es cierto que dicha doctrina se refiere a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes y no a las exportaciones, este Centro directivo entiende que sus conclusiones serían parcialmente extrapolables al supuesto objeto de consulta con el matiz de tener en cuenta que, que no existe, en la Ley del Impuesto y para el ámbito de las operaciones intracomunitarias, una previsión normativa similar al artículo 21.3º de dicha Ley.

Por tanto, en base a todo lo anterior y descendiendo al supuesto objeto de consulta, en una interpretación sistemática y teleológica de la norma, este Centro directivo entiende que cabría diferenciar entre los siguientes supuestos:

- En el caso que los trabajos a realizar por la empresa tercera sobre las materias primas adquiridas por los clientes no comunitarios de la consultante se calificaran como prestaciones de servicios, la entrega de las materias primas podría quedar exenta en concepto de exportación a condición que se cumpliesen todos los requisitos legales y reglamentarios establecidos en el artículo 21 de la Ley y 9 del Reglamento, y, en particular, cuando se produzca la salida de los bienes el territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.

- Por el contrario, en caso que los trabajos a realizar por la empresa tercera sobre las citadas materias primas se calificaran como entrega de bienes, sería esta operación la única que podría considerarse exenta como exportación, siempre y cuando se cumpliesen el resto de requisitos legales y reglamentarios citados toda vez que el transporte que determina la salida de las mercancías fuera de la Comunidad parece que se vincularía a dicha entrega y no a la entrega previa de las materias primas.

La previa entrega de las materias primas por la consultante a sus clientes no comunitarios, por el contrario, se calificaría como una entrega interior sujeta y no exenta, debiendo la consultante repercutir las cuotas del Impuesto a sus clientes no comunitarios, tal como se ha establecido por este Centro directivo en el supuesto de las entregas intracomunitarias de bienes en la citada contestación número V1792-19.

7.- Finalmente, y en caso que pudiera ser de aplicación la exención relativa a las exportaciones a las operaciones objeto de consulta en los términos que se acaban de exponer, se cuestiona por el consultante los efectos derivados del incumplimiento de los plazos reglamentarios de salida de los correspondientes bienes fuera de la Comunidad.

En este sentido, y de acuerdo con la normativa reglamentaria transcrita, en caso que los bienes a exportar no fueran objeto de trabajos previos a su exportación, los mismos deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición.

En caso que dichos bienes sean previamente objeto de prestaciones de servicios de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.3º de la Ley y 9 del Reglamento, dichos trabajos deberían efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, sin perjuicio de la prorroga que pueda ser concedida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a solicitud del interesado.

Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación.

Pues bien, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014, número V3251-14, y en el mismo sentido en la de 11 de septiembre de 2019, número V2373-19, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.

No obstante, los términos se han precisado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, al señalar que: “Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”.

El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.”.

En consecuencia, la exportación de los bienes objeto de consulta fuera del límite temporal que prevén la Ley y el Reglamento del Impuesto no debe impedir la aplicación de la exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichos bienes con posterioridad a dicho plazo y, siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto.

Sin perjuicio de la anterior, este Centro directivo le informa que las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA, deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.