IVA - V1906-22 - 08/09/2022

1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.”.

Por su parte, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El citado artículo, en su apartado dos, número 1º, establece que en particular se consideran prestaciones de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

El lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentra regulado en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto, estableciéndose, en el artículo 69, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley recoge una diversidad de reglas especiales para la localización de ciertos servicios. De la breve información aportada por el consultante, que presta servicios de consultoría, no parece que pudiera resultar aplicable alguna regla especial, por tanto, esta contestación se elabora a partir de la premisa de que resultan aplicables las reglas generales de localización de los servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la agencia de Naciones Unidas tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.

A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto define a los empresarios o profesionales como “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

Adicionalmente, el apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por último, el artículo 5 de la Ley del Impuesto, en su apartado cuatro, dispone que:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

Según parece deducirse de la información aportada, la agencia de Naciones Unidas destinataria de los servicios consultados está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la presente contestación se realizará partiendo de esta premisa. Por tanto, los servicios consultados se entenderán realizados en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en el caso de que la agencia destinataria de los servicios no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto, por ser éste el ámbito espacial en el que el consultante tiene la sede de su actividad económica; como en el caso de que la agencia destinataria sí tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto en la medida que la agencia esté establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, procede analizar su posible exención.

El artículo 22, apartado ocho, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Por su parte, el artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992 preceptúa que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.

En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.

Asimismo, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comisión o a un órgano u organismo establecidos con arreglo al Derecho de la Unión, cuando la Comisión o dicho órgano u organismo adquieran dichos bienes o servicios en el ejercicio de las tareas que les confiere el Derecho de la Unión en respuesta a la pandemia de COVID-19, excepto en caso de que los bienes y servicios adquiridos se utilicen, inmediatamente o en una fecha posterior, para entregas ulteriores a título oneroso por parte de la Comisión o de dicho órgano u organismo.”.

El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), cuyo artículo 3, en su redacción dada por el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), redacción vigente desde 1 de enero de 2018, regula las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.

El artículo 3, apartado 1, letra e) y apartados 3 y 4, del Real Decreto 3485/2000, reconoce la exención de los servicios de consultoría a partir de dicha fecha.

“e) Las siguientes prestaciones de servicios efectuadas para uso oficial de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares:

– La prestación de servicios de consultoría.

(…)

3. Las exenciones de las operaciones contempladas en el apartado1 anterior y las condiciones para hacerlas efectivas serán aplicables a los organismos internacionales con sede u oficina en España y a los miembros con Estatuto diplomático de dichos organismos, salvo que los Acuerdos de sede establezcan otros límites o condiciones, que serán los aplicables.

A efectos de la aplicación de lo previsto en Convenios o Tratados internacionales que sólo reconozcan la exención del impuesto en el supuesto de operaciones que se califiquen como importantes, se entenderá que reúnen este requisito aquéllas cuya base imponible sea igual o superior a300 euros.

4. Estarán exentas las entregas de bienes o las prestaciones de servicios reguladas en el apartado1 de este artículo, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo2 del presente real decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.

Cuando el Acuerdo de sede de una entidad a que se refiere el artículo2 de este real decreto, acreditada o con sede en otro Estado miembro, establezca otras exenciones, serán igualmente aplicables en las condiciones reguladas en el artículo10.”.

Los servicios de consultoría, como los prestados por el consultante, figuran expresamente entre los servicios que el Real Decreto 3485/2000 considera que pueden quedar exentos, siempre que se destinen a un uso oficial.

3.- A partir de 1 de enero de 2018, el procedimiento para hacer efectiva la exención es con carácter general el previsto en el artículo 10 del Real Decreto 3485/2000, conforme al cual:

“1. Las franquicias y exenciones reguladas en el artículo 2 y en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 3 del presente Real Decreto se aplicarán, previo reconocimiento de su procedencia por el centro gestor, con sujeción al siguiente procedimiento:

a) Las peticiones de franquicia o exención se presentarán ante el Ministerio de Asuntos Exteriores. Habrán de ser firmadas por el Jefe de Misión, de Oficina consular, el Secretario general o la persona que ostente la representación y dirección del organismo internacional, con indicación del nombre y cargo del destinatario y la declaración de que los artículos están destinados al uso oficial o al personal. Las solicitudes podrán abarcar los consumos de un año o los correspondientes al período de aplicación del beneficio, si éste fuera menor.

El Ministerio de Asuntos Exteriores trasladará dicha solicitud junto con su informe, en el que se hará referencia especial, si procede, a la existencia de reciprocidad, al centro gestor para su resolución.

El centro gestor autorizará la franquicia o exención por la cantidad solicitada y sin exceder, en

su caso, la cuantía máxima del módulo correspondiente. Dicha autorización será trasladada a los interesados a través del Ministerio de Asuntos Exteriores.

Si venciera el plazo de seis meses para la resolución, sin que el centro gestor la hubiera dictado, la solicitud se entenderá desestimada.

b) Cuando se trate de entregas de edificios o terrenos, la aplicación de la exención quedará condicionada, además, al otorgamiento del correspondiente documento público y a la inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre del Estado adquirente.

c) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen las operaciones mencionadas en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 3 del presente Real Decreto no liquidarán el impuesto correspondiente a las mismas ni repercutirán, por tanto, su importe, haciendo constar en la factura el reconocimiento de la exención otorgada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conservando dicho reconocimiento como justificante de la exención.

d) El Ministerio de Asuntos Exteriores, a los efectos de la aplicación de las franquicias y exenciones para fines personales, comunicará al centro gestor las fechas en que comienzan a ejercer sus funciones los funcionarios, así como las de su cese.

2. a) Las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto se aplicarán directamente mediante la presentación del certificado ajustado al modelo señalado en la disposición adicional tercera de este Real Decreto que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.

En el caso de no poder aportar el certificado debidamente cumplimentado en el momento de realizarse la operación, la exención deberá hacerse efectiva siguiendo el procedimiento recogido en el apartado 3 siguiente.

El certificado deberá ir visado cuando no exonere de esta obligación la normativa del Estado miembro de destino.

b) La acreditación para adquirir bienes o servicios en otros Estados miembros con exención podrá solicitarse por las personas o entidades a que se refiere el párrafo a) anterior, acreditadas o con sede en el territorio de aplicación del impuesto, con arreglo al procedimiento que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y utilizando los formularios aprobados al efecto.

3. Las demás exenciones del artículo 3 se harán efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, previa solicitud del destinatario de las operaciones exentas, con sujeción al siguiente procedimiento:

a) Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período a que correspondan. A las mismas se acompañarán las facturas o justificantes contables originales o una copia cotejada por la Misión diplomática, Oficina consular de carrera u organismo internacional correspondiente, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por elReal Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

b) Las mencionadas facturas o justificantes contables deberán ser devueltos a los interesados cuando éstos así lo soliciten, una vez efectuadas las comprobaciones oportunas y haciendo constar sobre los mismos las expresiones «IVA reembolsado» o «IVA no reembolsable» según proceda.

c) Las peticiones de franquicia o exención seguirán el procedimiento regulado en el párrafo a) del apartado 1 anterior.

En el caso de las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto cuando el certificado se aporta con posterioridad a la realización de la operación, este se deberá acompañar a la factura para su tramitación ante el centro gestor. El certificado deberá ir visado cuando no exonere de esta obligación la normativa del Estado miembro de destino.

Además, no se requerirá que la petición de franquicia o exención sea firmada por el Jefe de la Misión, de la Oficina consular, o por el Secretario general o la persona que ostente la representación y dirección del organismo internacional.

4. Cuando un Convenio o el Acuerdo de sede de un Organismo internacional prevea una exención previa o directa para las operaciones que tengan por destinatario a dicho Organismo o su personal se aplicará el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo.”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el Acuerdo de sede con la agencia de Naciones Unidas reconoce una exención directa en relación con las actividades oficiales, por lo que en caso de que los servicios de consultoría se destinen a uso oficial, será necesario que, antes de la realización de la operación se presente una solicitud de franquicia o exención ante el Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación. La solicitud habrá de ser firmada por el Jefe de Misión, de Oficina consular, el Secretario general o la persona que ostente la representación y dirección del organismo internacional, con indicación del nombre y cargo del destinatario y la declaración de que los artículos están destinados al uso oficial o al personal.

El Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación trasladará dicha solicitud junto con su informe, en el que se hará referencia especial, si procede, a la existencia de reciprocidad, al centro gestor para su resolución.

El centro gestor autorizará la franquicia o exención por la cantidad solicitada y sin exceder, en su caso, la cuantía máxima del módulo correspondiente. Dicha autorización será trasladada a los interesados a través del Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación.

Si venciera el plazo de seis meses para la resolución, sin que el centro gestor la hubiera dictado, la solicitud se entenderá desestimada.

Una vez obtenida la autorización mencionada, autorización que debe ser previa a la realización de la operación, el consultante no repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de las operaciones.

Por tanto, el artículo 10 del Real Decreto 3485/2000 contempla, en primer lugar, un procedimiento de exención directa, para las franquicias y exenciones mencionadas en su artículo 2 (importaciones) y en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 3 (entregas y arrendamientos de edificios para uso oficial, servicios de reforma, reparación, rehabilitación ….de dichos edificios), así como también se aplica este procedimiento a las exenciones directas previstas en los acuerdos de sede como parece suceder en el supuesto consultado, según lo dispuesto en el punto 4 del mismo artículo 10. En estos casos no procederá la repercusión del impuesto, previo reconocimiento de su procedencia por el centro gestor.

Por último, el artículo 10.3 del referido Real Decreto 3485/2000 contempla un segundo procedimiento de exención por reembolso de las cuotas del impuesto soportadas por repercusión, aplicable a las demás exenciones del artículo 3 del mencionado Real Decreto, que se harán efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, previa solicitud del destinatario de las operaciones exentas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.