IVA - V1893-23 - 29/06/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

2.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de la sociedad consultante y la sujeción al Impuesto de las operaciones que pudiera realizar de cesión de la finca rústica a la persona física de la que depende para su disfrute particular quien, a su vez, asumirá los gastos de mantenimiento y uso de la misma, en la contestación vinculante de 11 de noviembre de 2016, número V4891-16, de este Centro directivo en la que se analizó la sujeción al Impuesto de la actividad de una sociedad participada íntegramente por una persona física y cuyo activo está integrado por varios elementos de transporte utilizados exclusivamente para uso personal de esta y de su familia, que no realiza ninguna actividad con terceros, asumiendo la persona física el reembolso de los gastos de la actividad, se señaló que:

“La Ley 37/1992, como uno de los requisitos para la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, impone la condición de empresario o profesional del que efectúe la entrega o preste el servicio.

Debe tenerse en cuenta que la letra b) del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto fue objeto de reforma por la Ley 4/2008, de 23 de noviembre, con el objeto de clarificar que las sociedades mercantiles tendrán la consideración de empresarios o profesionales salvo prueba en contrario. Es decir, se presume su condición de empresario o profesional salvo que se pruebe que no realiza una actividad empresarial o profesional.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo que no todas las entidades mercantiles por su propia naturaleza tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; No tendrán tal condición cuando no realicen una actividad empresarial o profesional en los términos del propio artículo 5 de la Ley del Impuesto.

En efecto, tal y como se señaló en las consultas vinculantes de 23 de octubre de 2008, número V1905-08, y de 30 de diciembre de 2015, número V4169-15 en relación con la naturaleza empresarial de una sociedad de mera tenencia de participaciones, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, entre otras, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no daría a quien la realiza la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Por otra parte, tal y como se ha señalado, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece como requisito esencial de la actividad empresarial o profesional, además de la actuación independiente en la ordenación de factores de producción, la necesaria intervención en el mercado.

De esta forma, una sociedad mercantil constituida exclusivamente para ostentar la titularidad de bienes personales de sus socios que van a ser disfrutados en exclusiva por estos o sus familiares podría entenderse que no realiza actividad empresarial o profesional en la medida que no participa en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado y no intervendría en el mismo.

La falta de intervención en el mercado determinaría que su actividad no tendría la consideración de empresarial o profesional a efectos del Impuesto, cuya consecuencia sería que la referida sociedad podría no tener la condición de empresario o profesional en los términos establecidos en el artículo 5 de la Ley quedando sus operaciones excluidas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, de acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de la consulta, parece deducirse que la entidad consultante no tiene afectos los elementos patrimoniales de los que es titular a ninguna actividad empresarial o profesional en las condiciones señaladas por lo que no cabe afirmar que tenga la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, las cantidades aportadas por el socio de la consultante para el reembolso de gastos no supone la contraprestación de operación alguna realizada por la consultante a favor de la persona física y su familia sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, la consultante no podrá deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En el mismo sentido, las contestaciones vinculantes de 15 de marzo de 2017, número V0677-17 o la de 20 de agosto de 2018, número V2340-18.

Este criterio no es extrapolable en su totalidad al supuesto objeto de consulta toda vez que la entidad consultante lleva a cabo, aún de forma residual, operaciones a título oneroso con terceros en relación con el aprovechamiento cinegético de la finca rustica mediante la venta a estos terceros de bienes procedentes de su explotación a cambio de un precio lo cual constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando calificada la consultante, por esta parte de su actividad, como empresario a efectos de dicho Impuesto en virtud del artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, al tratarse de entregas de bienes que suponen la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En consecuencia, y por dicha actividad económica, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de dichas operaciones.

3.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

- Por lo que respecta a las ventas de carne de caza y leña a terceros a cambio de una contraprestación, como consecuencia de la explotación cinegética de la finca rústica objeto de consulta, la entidad consultante actuaría como empresaria o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, la consultante tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para la realización de dicha actividad empresarial o profesional, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos materiales, temporales y formales del ejercicio del derecho a la deducción previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

- No obstante lo anterior, por la cesión del uso recreacional de la finca al socio único, la entidad consultante no tendría la condición de empresario o profesional y, por tanto, no podría deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la realización de dicha actividad.

Las cantidades aportadas por el socio único para el reembolso de los gastos incurridos en el mantenimiento de la finca rústica no supondría la contraprestación de operación alguna realizada por la consultante a favor del socio sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.