IVA - V1713-21 - 02/06/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Según la información aportada en el escrito de consulta la consultante presta unos servicios a un cliente que está establecido en Estados Unidos y de la información aportada se deduce que este cliente actúa en condición de empresario o profesional.

Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios se regulan en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. De la información aportada en el escrito de consulta no se deduce que resulte aplicable ninguna regla especial, por lo que la presente contestación se realizará partiendo de la premisa de que resulta aplicable la regla general prevista en el artículo 69.uno.1º según la cual:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”

Por tanto, en la medida que el destinatario de los servicios prestados por la consultante sea un empresario o profesional que actúe como tal y que esté establecido en Estados Unidos, los servicios consultados no estarán sujetos al impuesto sobre el valor añadido.

2.- El artículo 164, apartado Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que “Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Por su parte, el apartado dos, de este mismo artículo, con la redacción dada por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), establece que:

“Dos. (…)

La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.

En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.

La nueva regulación en materia de facturación supone un decidido impulso a la facturación electrónica, cumpliendo la finalidad marcada por la Directiva comunitaria, bajo el principio de un mismo trato para la factura en papel y la factura electrónica, como instrumento para reducir costes de gestión y administrativos y hacer más competitivas a las empresas europeas.

El artículo 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…)

3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

(…)

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

(…)

c´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.

(…).”.

Por su parte, el artículo 3 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula las excepciones a la obligación de expedir factura, sin que ninguna de ellas resulte de aplicación al supuesto objeto de consulta, por lo que la consultante estará obligada a la expedición de factura ajustada a las normas establecidas en reglamento de facturación por las operaciones consultadas.

3.- En cuanto a la posibilidad de expedir factura simplificada, el artículo 4 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, señala que:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

(…).”.

En el apartado 2 del mismo artículo 4 se regulan otra serie de operaciones en las que procede emitir factura simplificada cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, sin que parezca que las operaciones consultadas se encuentren en ninguno de los supuestos de este apartado.

En la medida que las operaciones efectuadas por la consultante cumplan lo previsto en el artículo 4 del reglamento de facturación, la consultante podrá emitir por las citadas obligaciones factura simplificada, en caso contrario, deberá expedir por las mismas una factura completa.

En cuanto al contenido de las facturas, el reglamento de facturación lo regula en los artículos 6 y 7 para las facturas completas y simplificadas, respectivamente, en los siguientes términos:

“Artículo 6. Contenido de la factura.

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(…)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

(…)

Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

(…)

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

(…)

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

En base a todo lo anterior, debe señalarse que, con carácter general la factura expedida por la consultante ha de contener los datos identificativos y el domicilio tanto del expedidor de la factura como del destinatario de las operaciones, así como, los demás datos señalados en el artículo 6 del Reglamento de Facturación.

No obstante, cuando el importe y la naturaleza de la operación lo permitan, la consultante podrá expedir factura simplificada, cuyo contenido mínimo se regula en el referido artículo 7 del citado Reglamento, sin exigir los datos identificativos y el domicilio del destinatario, salvo para el caso de que así lo exija el destinatario, en los que la consultante deberá hacerlos constar. No obstante, parece que en el supuesto consultado el destinatario de los servicios consultados no exigirá hacer constar sus datos identificativos y domicilio en la factura, por lo que, de ser así, si la consultante puede expedir factura simplificada por estos servicios sin que sea necesario que en la misma se hagan constar estos datos.

4.- En relación con la obligación de enviar la factura al destinatario, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 17 y 18 del reglamento de facturación según los cuales:

“Artículo 17. Obligación de remisión de las facturas.

Los originales de las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en los capítulos I y II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan.

Artículo 18. Plazo para la remisión de las facturas.

La obligación de remisión de las facturas que se establece en el artículo 17 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación o en el caso de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja o de facturas rectificativas antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera realizado la operación o se hubiera expedido la factura respectivamente.”.

Por tanto, la consultante está obligada a la remisión de las facturas a sus clientes, incluso en los casos en los que estos hayan manifestado su voluntad de no recibir la factura. A este respecto, el artículo 17, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), dispone que se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

El artículo 17, apartado 3 de la Ley General Tributaria establece que: “Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley.”.

Asimismo, el artículo 17, apartado 4 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”

El artículo 29, apartado 1 de la mencionada Ley General Tributaria dispone que son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Por su parte, el artículo 29, apartado 2, letra e) de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:

“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

(…)

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.”.

En consecuencia, y tal como ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 28 de enero de 2008 y número V0150-08, la consultante estará obligada a expedir y entregar factura a los destinatarios de sus operaciones, por tratarse de una obligación establecida por la normativa tributaria general así como por la propia del Impuesto sobre el Valor Añadido, obligación que de acuerdo con lo establecido por el artículo 17, apartado 4 de la Ley General Tributaria no puede ser alterada por las partes intervinientes en las operaciones, aunque el destinatario de las mismas renuncie a su recepción.

Por otro lado, los artículos 8 y 9 del referido Reglamento de facturación establecen en relación con los medios de expedición de facturas que:

“Artículo 8. Medios de expedición de las facturas.

1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

(…)

Artículo 9. Factura electrónica.

1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.

2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.

Por tanto, la consultante podrá expedir sus facturas tanto en formato papel como en formato electrónico, habiéndose pronunciado este Centro directivo sobre esta materia, entre otras en la contestación de 6 de noviembre de 2020 y número V3294-20.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.